Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2008 N 03-03-05/54 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2008 N 03-03-05/54

По общему правилу с полученных фирмой подарков нужно платить налог на прибыль организаций. Однако от этой обязанности освобождены органы государственной власти и местного самоуправления. Подробности - в письме Минфина России и комментарии к нему.

Финансисты разъяснили порядок налогообложения фирмы, которая дарит свое имущество государству, республике, району, городу или иному муниципальному образованию. В комментируемом письме специалисты Минфина России назвали исключение из правила налогообложения подарков налогом на прибыль организаций. Если наше государство, республика, район, город или иное муниципальное образование безвозмездно получает имущество, платить налог на прибыль организаций им не придется. Просто потому, что к налогоплательщикам этого обязательного взноса данные структурные единицы нашей страны не относятся (ст. 246 НК РФ).

В нашем комментарии мы рассмотрим эту ситуацию более подробно. Разъясним, как отразить безвозмездную передачу в учете дарителя. А также сравним налогообложение операций по безвозмездной передаче имущества у таких одаряемых сторон, как обычные коммерческие организации, а также органы государственной власти и местного самоуправления.

Учет у передающей стороны

В бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче активов являются расходами (пп. 2, 11 ПБУ N 10/99). Они учитываются по общим правилам, применяемым при выбытии объектов (по дебету счета 91 субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетами учета выбывающего имущества, имущественных прав).

При безвозмездной передаче основного средства в налоговом учете доходов не возникает (ст. 249, 250 НК РФ).

Стоимость безвозмездно переданного имущества (имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитывается. То есть не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

К тому же безвозмездная передача основного средства признается реализацией согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ. Поэтому с нее нужно начислить и заплатить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная на стоимость безвозмездно переданного основного средства, также не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 22.09.2006 N 03-04-11/178, ФНС России от 20.11.2006 N 02-1-07/92).

Обратите внимание: из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учетов остаточной стоимости и других расходов, связанных с безвозмездной передачей основного средства, а также начисленной при этом суммы НДС, в бухучете образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (пп. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример

ЗАО "Благодетель" в июне 2008 года безвозмездно передало некоммерческой организации оборудование, которое учитывалось в составе основных средств. По данным бухгалтерского и налогового учета:

- первоначальная стоимость объекта - 200 000 руб.;

- амортизация, начисленная за период использования объекта, - 80 000 руб.;

- рыночная стоимость оборудования без НДС - 130 000 руб.;

- расходы на его доставку составили 590 руб. (в т.ч. НДС - 90 руб.).

При передаче основного средства бухгалтер сделал такие проводки.

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 200 000 руб. - отражена первоначальная стоимость безвозмездно переданного оборудования;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основного средства"

- 120 000 руб. (200 000 руб. - 80 000 руб.) - отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - учтены расходы на доставку оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 руб. - отражен НДС по затратам на доставку оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 23 400 руб. (130 000 руб. х 18%) - начислен НДС при безвозмездной передаче оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 руб. - принят к вычету "входной" НДС по затратам на доставку.

При расчете налога на прибыль бухгалтер "Благодетеля" не учел в составе расходов остаточную стоимость переданного оборудования, НДС, начисленный при его безвозмездной передаче, и затраты на его доставку. Поэтому в июне 2008 года он отразил в бухучете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 34 536 руб. ((120 000 руб. + 23 400 руб. + 500 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство с разницы между расходами, связанными с безвозмездной передачей основного средства, в бухгалтерском и налоговом учетах.

Однако есть безвозмездные операции, по которым начислять НДС не нужно. Например, передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Учет у получающей стороны

В налоговом учете основные средства, полученные безвозмездно, отражаются в соответствии с их первоначальной стоимостью.

При формировании первоначальной стоимости учитываются как сумма рыночной стоимости имущества на дату их получения по договору дарения и сопутствующих расходов, связанных с получением имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию. Таковы правила в бухгалтерском учете - пункты 7, 8, 10 и 12 ПБУ 6/01. Такая же норма есть и в налоговом учете в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ.

Обратите внимание: на практике наиболее достоверным методом определения рыночной цены является независимая оценка. Кроме того, целесообразно использовать методы, применяемые для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ).

В момент получения имущества (т.е. отражения его на счете 98 субсчет 2 "Безвозмездные поступления") его рыночную стоимость нужно включить в состав доходов для расчета налога на прибыль организаций (п. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271, п. 1 ст. 273 НК РФ). В дальнейшем полученное даром имущество и имущественные права можно амортизировать (п. 1 ст. 257 НК РФ). Конечно, если эти активы попадают под определение амортизируемого имущества: основных средств и нематериальных активов, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2008 г.