Какую электронную подпись выбрать компании? (О.П. Гришина, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г.)

Какую электронную подпись выбрать компании?

О.П. Гришина,

редактор журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2017 г., с. 52-57.

Сфера применения электронных документов с каждым годом становится все шире. Организации используют их для оформления фактов хозяйственной жизни, взаимодействия с контролирующими органами и прочими властными структурами. Электронные документы наравне с бумажными являются юридически значимыми, но, разумеется, при условии, что подписаны они электронной подписью. В настоящее время существует как минимум три вида подобных подписей. Формально использование любой из них при подписании электронного документа в общем случае приравнивает его к бумажному. Но! Налоговое законодательство все же отдает приоритет лишь одному виду электронных подписей.

Виды электронных подписей

Отношения в области использования электронных подписей (ЭП) при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ).

Названным законом определено два основных вида ЭП: простая и усиленная.

Простая ЭП лишь удостоверяет лицо, подписавшее документ. Иначе говоря, она подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (п. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). Электронный документ считается подписанным простой ЭП при выполнении в том числе одного из следующих условий (п. 1 ст. 9 Закона N 63-ФЗ):

- простая ЭП содержится в самом электронном документе;ключ простой ЭП применяется в соответствии с правилами, установленными оператором информационной системы, с использованием которой осуществляются создание и (или) отправка электронного документа. При этом в созданном и (или) отправленном электронном документе содержится информация, указывающая на лицо, от имени которого был создан и (или) отправлен электронный документ.

Усиленная ЭП, в свою очередь, подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (п. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

                                /----------------------------------------\

                                | Неквалифицированная ЭП - позволяет не  |

           /-------------------|   только определить лицо, заверившее   |

           |                    | электронный документ, но и обнаружить  |

           |                    |  факт внесения изменений в него после  |

           |                    |              подписания*               |

/-----------------------\       \----------------------------------------/

|     Усиленная ЭП      |

\-----------------------/       /----------------------------------------\

           |                    |  Квалифицированная ЭП - применяется с  |

           |                    |сертификатом ключа проверки электронной |

           \-------------------|   подписи, созданным аккредитованным   |

                                |         удостоверяющим центром         |

                                \----------------------------------------/

     *    При   использовании  неквалифицированной  ЭП  сертификат  ключа

проверки  ЭП  может не создаваться, если соответствие электронной подписи

указанным  признакам  может  быть обеспечено без такого       сертификата

(п. 5 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Итак, исходя из положений Закона N 63-ФЗ ЭП позволяет решить пользователям электронного документооборота три основные задачи (на самом деле их гораздо больше, мы выделим лишь главные): идентифицировать лицо, подписавшее электронный документ, заверить содержимое последнего и, разумеется, защитить информацию от несанкционированного доступа.

Электронный документ = бумажный документ

Статьей 6 Закона N 63-ФЗ установлены условия признания электронных документов, заверенных ЭП, равнозначными бумажным документам, содержащим собственноручную подпись лиц, их оформивших.

Так, из п. 1 названной статьи следует, что электронный документ, подписанный квалифицированной ЭП, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом, составленным на бумажном носителе, практически во всех случаях, кроме ситуации, когда требование о составлении именно бумажного документа закреплено федеральными законами и нормативными правовыми актами. А из пункта 2 следует, что для признания электронного документа, подписанного простой или неквалифицированной ЭП, равнозначным бумажному документу в соглашении между участниками электронного взаимодействия должны быть отражены такие условия:

- при использовании простой ЭП в соглашении должны быть прописаны правила (ст. 9 Закона N 63-ФЗ) определения лица, подписывающего электронный документ, а также обязанность лица, создающего и (или) использующего ключ простой ЭП, соблюдать его конфиденциальность;

- при использовании неквалифицированной ЭП соглашение должно предусматривать порядок проверки электронной подписи.

При этом федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия могут быть предусмотрены дополнительные требования к электронному документу в целях признания его равнозначным документу на бумажном носителе, заверенному печатью (п. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Какой ЭП должны быть подписаны первичные документы?

Статья 313 НК РФ гласит, что подтверждением данных налогового учета являются, среди прочего, первичные учетные документы (в их числе поименована и бухгалтерская справка). А требования к их составлению определены Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

В статье 9 Закона N 402-ФЗ сказано, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. При этом его форма должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 данной нормы. Чтобы документ, составленный в электронном виде, был равнозначен бумажному документу, он должен содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, и быть подписанным электронной подписью. Это следует из п. 5 ст. 9 названного закона.

В силу п. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, устанавливаются федеральными стандартами бухучета. Однако стандарт, положения которого определяли бы, какой подписью (из трех вышеупомянутых) необходимо подписывать электронные первичные документы, до сих пор не принят. По-прежнему продолжают применяться ПБУ, в которых ничего не говорится о видах электронной подписи.

В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация, по мнению контролирующих органов, может в целях бухучета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом N 63-ФЗ вид электронной подписи. То есть при оформлении первичных учетных документов хозяйствующие стороны могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленные неквалифицированную и квалифицированную ЭП, при условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ. Такой вывод содержится, например, в письмах Минфина России от 12.09.2016 N 03-03-06/2/53176, от 11.01.2016 N 03-03-06/61, от 02.06.2015 N 03-01-13/01/31906, ФНС России от 19.05.2016 N СД-4-3/8904. Контролирующие органы считают, что информация в электронной форме:

- подписанная квалифицированной ЭП, - признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, и может применяться в любых правоотношениях согласно законодательству РФ, кроме случая, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе;

- подписанная простой ЭП или неквалифицированной ЭП, - признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия (которые должны предусматривать порядок проверки ЭП).

Однако (напомним) такой порядок заверения электронных первичных документов действует до того момента, пока федеральными стандартами бухгалтерского учета не будут утверждены соответствующие правила.

Обратите внимание! Особый порядок признания расходов в случае составления первичного учетного документа в электронном виде положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрен. В связи с этим применяется общеустановленный порядок, то есть датой признания расходов в целях налогообложения прибыли признается дата документа, сформированного в подтверждение возникновения соответствующих расходов (см. Письмо Минфина России от 13.02.2017 N 03-03-06/1/7663).

Получается, что при организации электронного документооборота между организацией и ее контрагентами стороны вправе использовать любой вид электронной подписи (например, простую ЭП). Для взаимодействия с контрагентами (оформления документов по сделкам) такой подписи вполне достаточно. Но в этом случае помимо простой ЭП организации, скорее всего, придется оформить еще и квалифицированную ЭП. Поясним, почему.

Требования Налогового кодекса

В Налоговом кодексе не содержится никаких дополнительных требований к оформлению первичных документов в электронном виде. Но в нем прямо назван ряд случаев, когда налогоплательщики обязаны применять квалифицированную ЭП. Эти случаи для наглядности показаны в таблице.

Ситуация	Норма НК РФ
Электронное взаимодействие с налоговыми органами, в частности представление информационных сообщений	Пункты 5.1, 7 ст. 23
Направление заявлений о возврате (зачете) сумм налогов	Статьи 78, 79
Сдача налоговой отчетности, отчетов по страховым взносам	Пункты 1, 5 ст. 80, п. 10 ст. 431
Подача заявления на постановку на учет в налоговом органе (снятие с учета), в том числе в качестве плательщика торгового сбора	Пункт 5.1 ст. 84, п. 6 ст. 416
Представление истребуемых налоговиками документов в электронной форме	Пункт 2 ст. 93
Подписание счетов-фактур, составленных в электронной форме	Пункты 6, 9 ст. 169
Подача заявления на возмещение НДС	Пункт 6 ст. 176
Подача заявления на возврат суммы акциза	Статья 203
Исчисление и уплата НДФЛ и налога на прибыль в отношении доходов по некоторым видам ценных бумаг, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц	Пункт 11 ст. 214.6, п. 12 ст. 310.1

* * *

Действующим законодательством предусмотрено применение для подписания электронных документов подписей трех видов: простой, усиленной неквалифицированной и усиленной квалифицированной. В настоящее время бухгалтерское законодательство считает равнозначными первичный учетный документ, составленный на бумажном носителе, и электронный документ, подписанный ЭП, без уточнения, какой из трех возможных. В связи с этим контролирующие органы разрешили (до того момента, пока федеральными стандартами бухгалтерского учета не будут утверждены соответствующие правила) заверять электронные первичные документы любой из названных ЭП. Между тем для целей налогового учета явный приоритет имеет лишь одна из трех возможных ЭП - усиленная квалифицированная ЭП*(1). А это означает, что права выбора в части применения того или иного вида ЭП у налогоплательщика, по сути, нет. Между тем сказанное не означает вовсе, что юридическому лицу следует сделать лишь квалифицированную ЭП. Отнюдь. В зависимости от структуры компании и задач, которые необходимо решить с помощью ЭП, одновременно могут использоваться не одна, а несколько ЭП (в том числе усиленных квалифицированных, поскольку для сдачи налоговой отчетности нужна одна подпись, а для участия в торгах - другая), причем в различной комбинации.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Добавим: квалифицированная ЭП также должна использоваться при установлении трудовых правоотношений на расстоянии (ст. 312.1 ТК РФ).