Комментарий к Определению Верховного суда Российской Федерации от 21.02.2017 N 306-КГ16-20807 по делу N А65-24984/2014 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г.)

Комментарий к Определению Верховного суда Российской Федерации от 21.02.2017 N 306-КГ16-20807 по делу N А65-24984/2014

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 4, апрель 2017 г., с. 13-17.

В Определении ВС РФ от 21.02.2017 N 306-КГ16-20807 по делу N А65-24984/2014 разбирается налоговый спор между ИФНС и налогоплательщиком. Последний выполнял по договору комиссии роль комиссионера и учитывал расходы, понесенные при выполнении этого договора, в уменьшение облагаемой базы. По мнению ИФНС, эти расходы возмещались комитентом и данный налогоплательщик не вправе был учитывать их для целей налогообложения.

Для того чтобы уяснить суть проблемы, напомним читателям некоторые нюансы договора комиссии, а также порядок отражения в налоговом учете комиссионера операций, связанных с исполнением этого договора.

Предмет договора. Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых - в соответствии с обычаями делового оборота.

Выплаты по договору. Договор комиссии является возмездным договором. Перечислим все выплаты, которые полагаются комиссионеру, и которые будут влиять на расчет облагаемой базы по налогу на прибыль.

Во-первых, это комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Его размер и порядок выплаты должны быть определены договором (например, в процентах от цены сделки; в виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки; в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер реализует товар; иным способом).

Если размер вознаграждения не установлен и не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ (то есть в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги).

К сведению. Согласно п. 2 ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение (а также на возмещение понесенных расходов) в случаях, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.

Во-вторых, комитент обязан уплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Оно не входит в комиссионное вознаграждение. Его размер и порядок выплаты также должны быть определены соглашением.

В-третьих, ст. 992 ГК РФ предусмотрено, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были оговорены комитентом, дополнительная выгода делится между комиссионером и комитентом поровну. При этом отмечено - если иное не предусмотрено соглашением между сторонами. Таким образом, договором могут быть установлены иные пропорции распределения дополнительной выгоды.

В-четвертых, на основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения (дополнительного вознаграждения за делькредере) возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента (если в законе или договоре комиссии не установлено иное).

Отчет комиссионера. В соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если комитент имеет возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (соглашением сторон может быть установлен иной срок). В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Далее рассмотрим, как будут отражаться в налоговом учете комиссионера операции, связанные с договором комиссии. Для начала приведем соответствующие нормы НК РФ.

При расчете базы по налогу на прибыль
Доходы	Учитываемые (ст. 249 НК РФ)	Комиссионное вознаграждение. В случае получения дополнительной выгоды для комитента - часть этой выгоды, причитающаяся комиссионеру
	Неучитываемые (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ)	Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру: - в связи с исполнением обязательств по договору комиссии; - в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента (если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров)
Расходы	Учитываемые	Расходы, не возмещаемые комитентом*
	Неучитываемые (п. 9 ст. 270 НК РФ)	Расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером: - в связи с исполнением обязательств по договору комиссии; - в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента (если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров)
* Комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, только те затраты, которые согласно Гражданскому кодексу не возмещаются комитентом и, соответственно, не отражаются в налоговом учете последнего (естественно, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой вывод, например, был сделан в письмах Минфина в отношении расходов на транспортировку комиссионного товара (от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458, от 30.10.2009 N 03-03-06/1/712) или расходов, связанных с возвратом комиссионного товара (от 13.07.2010 N 03-03-06/1/458).

Пример

ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "Комиссионер" обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО "Комитент" стоимостью 2 000 000 руб. (здесь и далее все данные представлены без учета НДС). Договором комиссии установлено вознаграждение в размере 7% от указанной стоимости.

ООО "Комиссионер" понесло расходы, связанные с договором комиссии:

- на транспортировку комиссионного товара в размере 30 000 руб., которые согласно условиям договора подлежат возмещению комитентом;

- на хранение товара в размере 12 000 руб., не подлежащие возмещению комитентом.

Комиссионер принял товары от комитента 03.04.2017, а реализовал их покупателю 17.04.2017.

Комиссионер не участвует в расчетах, денежные средства от покупателя поступили непосредственно на расчетный счет комитента.

20.04.2017 комитент перечислил комиссионеру вознаграждение в размере 140 000 руб. (2 000 000 руб. х 7%) и сумму в счет возмещения расходов на транспортировку товара - 30 000 руб.

В налоговом учете комиссионера в апреле 2017 года будет отражено:

- доход, учитываемый для целей налогообложения, в размере комиссионного вознаграждения - 140 000 руб.;

- расходы на хранение товара, не возмещаемые комитентом, в размере 12 000 руб.

Расходы на транспортировку товара в размере 30 000 руб., произведенные комиссионером, не учитываются для целей налогообложения, так как подлежат возмещению комитентом.

Вернемся к комментируемому определению. Налоговый спор возник из-за того, что налогоплательщик-комиссионер включил в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль расходы, возмещаемые комитентом.

Что интересно, в обоснование своей позиции он привел следующий аргумент*(1): сумма комиссионного вознаграждения включала в себя спорную сумму расходов и, соответственно, была включена в доходную часть облагаемой базы по налогу на прибыль.

Применительно к цифрам нашего примера это выглядело так: доходы - 170 000 руб. (140 000 + 30 000), расходы - 42 000 руб. (12 000 + 30 000).

То есть, по мнению налогоплательщика, включение в расчет возмещаемых расходов никак не повлияло на конечный финансовый результат. При этом он сослался на утвержденный им бюджет доходов и расходов.

Однако судьи отметили, что этот документ не относится к документам бухгалтерского и налогового учета и не является элементом договора комиссии. Более того, размер комиссионного вознаграждения не соответствовал данным бюджета.

Судьи отклонили довод налогоплательщика о том, что комитент спорные суммы расходов не отражал в своем налоговом учете при исчислении налога на прибыль. Было также отмечено, что невыполнение условий договора комиссии по компенсации издержек комиссионеру не является обстоятельством, позволяющим комиссионеру компенсировать затраты за счет уменьшения налоговой базы.

* * *

Итак, по договору комиссии комиссионер выполняет юридические действия по заключению сделок:

- от своего имени;

- за счет комитента.

Комитент обязан уплатить комиссионеру:

- вознаграждение;

- дополнительное вознаграждение (делькредере);

- часть дополнительной выгоды;

- сумму в возмещение расходов комиссионера.

Обратите внимание: учету в составе расходов комиссионера подлежат только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы комиссионера, которые комитент не должен возмещать по условиям договора.

Таким образом, во избежание споров с налоговыми органами, стороны договора комиссии должны четко установить, какие расходы комитент возмещает комиссионеру.

В отчете комиссионера должна быть указана информация о размере фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению. К отчету должны быть приложены первичные документы, подтверждающие факт возникновения и несения указанных расходов.

В случае если комитент в нарушение условий договора не возместил расходы комиссионеру, у последнего нет оснований учитывать их при определении базы по налогу на прибыль.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Постановление АС ПО от 02.11.2016 N Ф06-1830/2015 по делу N А65-24984/2014.