Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета как социально-экономическое явление (Х.С. Умаров, журнал "Международный бухгалтерский учет", N 7, апрель 2017 г.)

Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета как социально-экономическое явление

Х.С. Умаров,

аспирант заочной формы кафедры бухгалтерского учета

и налогообложения, Российский экономический университет

имени Г.В. Плеханова, Москва, Российская Федерация

Журнал "Международный бухгалтерский учет", N 7, апрель 2017 г., с. 385-396.

Предмет. Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета, которая рассматривается с социально-этической точки зрения, где уделяется внимание как личной этике бухгалтера, так и этике бизнеса.

Цели. Раскрытие институциональной основы и выявление особенностей исламской модели бухгалтерского учета.

Методология. Методологической основой исследования послужили диалектический метод научного познания и системный подход. В ходе исследования использовались такие общенаучные методы и приемы, как анализ, аналогия, классификация и метод прогнозирования.

Результаты. Представлены принципы исламской модели бухгалтерского учета. Основное внимание уделено вопросам социальной ответственности организаций, применяющих исламскую модель бухгалтерского учета, в части уплаты налога в пользу бедных и применения инструментов на основе разделения прибылей и убытков.

Выводы. Исламская модель бухгалтерского учета представляет с собой систему учета, которая позволяет не только предоставлять достоверную информацию в формате различных финансовых показателей, но и сигнализировать заинтересованным сторонам о том, что компания ведет хозяйственную деятельность и выполняет свои социально-экономические задачи. При формировании информации исламская модель бухгалтерского учета должна обеспечивать решение таких задач, как справедливое распределение полученных доходов, верное отражение сути исламских финансовых инструментов, создание и развитие только дозволенных исламом видов деятельности с гарантией, что функционирование таких компаний способствует социально-экономическому развитию общества. Исламская модель бухгалтерского учета является достаточно перспективным направлением в развитии бухгалтерского учета и может выступать ориентиром в разработке стандартов социального учета, а также быть информационной системой для управленческих решений относительно влияния деятельности компаний на общество.

Применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского учета.

Система бухгалтерского учета и отчетности в странах распространения ислама имеет существенные отличительные особенности по сравнению с другими учетными моделями.

Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета функционирует в рамках исламской экономики, которая, в свою очередь, отвечает нормам и принципам исламского права.

В российской литературе исламское право порой ассоциируется с шариатом (свод религиозных, юридических, бытовых правил, основанных на священной книге мусульман). Под исламским правом также может подразумеваться законодательство определенной мусульманской страны [1, c. 102].

Цели исламской и традиционной экономики в основном схожи, главное отличие заключается в механизме достижения целей, а именно в необходимости соблюдения деловой этики в хозяйственной деятельности.

Это означает, что исламская экономика основана на этических ценностях, таких как справедливость, беспристрастность, умеренность, сотрудничество, предупредительность, альтруизм. Такой подход обусловлен тем, что ислам не признает разделения между духовными и недуховными делами, и, соответственно, коммерческая деятельность также признается делом морали.

По нашему мнению, именно в этом и заключается основное отличие исламской экономики от западной, которая в большей степени ориентируется на "технические", а не этические нормы. Тема исламской экономики и исламских финансов широко освещалась в российской науке. В частности, труды Р.И. Беккина [2], А.Ю. Журавлева [3], М.Э. Калимуллиной [4], И.Л. Логвиновой [5], В.В. Павлова [6], Л.Р. Сюкияйнен [7] посвящены исламской экономике, финансам, исламскому страхованию и праву, напрямую участвующим в формировании институциональной основы исламской модели бухгалтерского учета. Е.Ю. Воронова [8], З.Ч. Хамидуллина [9] рассматривали в своих работах вопросы, связанные с исламской моделью бухгалтерского учета.

Определенные исламские этические нормы напрямую влияют на учетную политику и принципы бухгалтерского учета. Нормативные предписания в исламском бухгалтерском учете настолько акцентируют внимание на этике, что в западной литературе исламский учет нередко относят к социальному учету [10, с. 336]. Этические принципы в исламской учетной модели находятся под сильным влиянием религиозного фактора.

Одна часть исламских этических принципов бухгалтера основывается исключительно на шариате. Другая часть соответствуют и шариату, и бухгалтерской профессии (надежность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, профессиональное поведение и технические стандарты) [11, с. 33].

Остановимся на некоторых понятиях ислама, которые оказывают влияние на функционирование исламской экономики, а, следовательно, и на систему бухгалтерского учета.

Гарар - (с арабского "опасность"). Все договоры, где высок уровень неопределенности и получение прибыли не может быть конкретно определено, исключаются из практики хозяйствования. Это некий запрет на намеренный риск, выходящий за пределы необходимого уровня. Однако это не означает запрета на любые экономические риски.

Современные исследователи гарара объясняют его через запрет на участие в игре с нулевым результатом. Гарар представляет собой информационную асимметрию [12, c. 7].

Майсир - (с арабского "азартная игра"). Если доход образовывается в результате некой случайности, то данный доход не может считаться легитимным, правильным. К таким доходам, например, относится доход, полученный от игры в рулетку, выигрыш по лотерейному билету, получение прибыли по деривативным сделкам (фьючерсы, свопы) и т.п., когда прибыль возникает в результате случайного стечения обстоятельств.

Риба - (с арабского "приращение"). Такие договоры, как дача денег под проценты, увеличение суммы долга в обмен на отсрочку его возврата, любая надбавка к основной сумме долга, получаемая кредитором в качестве одного из условий предоставления средств в долг на определенный срок, запрещены шариатом [13, с. 348]. В связи с этим деньги не воспринимаются как самостоятельный товар, но лишь как мерило стоимости товаров.

Согласно шариату, проценты строго запрещены, поскольку они делают богатого еще богаче, а бедного еще беднее. Зафиксированная процентная ставка гарантирует заимодавцу прибыль на вложенные деньги, независимо от того, получил ли заемщик прибыль или убыток. Труд может остаться без вознаграждения, если заемщик терпит убыток. В то время как ростовщик получает вознаграждение, не прилагая усилий, вне зависимости от рентабельности проекта. Справедливым в экономической системе является та ситуация, когда люди получают денежное воз награждение пропорционально затратам умственного и физического труда.

Дело в том, что денежное состояние способно увеличиваться за счет взимания процентов, а это в свою очередь приводит к кризису в системе денежного обращения. При взимании 5% годовых вложенная сумма удвоится через 14 лет, при 8% - 9 лет, при 10% - немногим более 7 лет. Даже если ставка составит 1% с начислением сложных процентов, основная сумма удвоится примерно через 70 лет. Невозможность продолжительного экспоненциального роста денег за счет взимания процентов можно продемонстрировать на следующем примере: при вложении 1 пенни в год Рождества Христова под 4% годовых, к 1750 г. можно было бы купить золотой шар весом с Землю, а в 1990 г. можно было бы иметь 8 190 таких шаров. Если ставка составила бы 5% годовых, то такой шар можно было бы купить еще в 1403 г., а в 1990 г. можно было бы купить 2 200 млрд. золотых шаров весом с Землю [14, c. 13].

Данный пример доказывает, что в долгосрочной перспективе выплата процентов невозможна и математически, и практически.

В ФРГ в ходе исследования было выявлено, что 80% населения больше платят по процентам, чем получают, 10% получают несколько больше, чем платят, а последние 10% получают в два раза больше, чем платят. Следовательно, то, что получают последние две группы населения, принадлежит 80% населения. Здесь явно виден тот факт, что при процентном механизме богатые становятся богаче, а бедные еще беднее [14, c. 17]. Вот почему исламская экономическая модель резко выступает против выплаты процентов. Давно известно, что дача денег в рост не приводит к росту благосостояния всего общества, а лишь увеличивает разрыв в уровне доходов населения.

В рыночных отношениях участники хозяйственной деятельности должны исходить из принципа справедливого обмена, свободно заключать договоры и выполнять обязательства должным образом. Информация в рамках деятельности должна быть симметрична и доступна обеим сторонам. Условия договора должны быть четко оговорены. Необходимо точно определить количественные и качественные характеристики товара при продаже. В работе должна быть справедливая оплата труда, честность и искренность отношений для повышения эффективности работы субъекта хозяйствования.

Все перечисленные принципы исламской экономики легли в основу разработки концепции исламской модели бухгалтерского учета и отчетности, которая представляет собой совокупность стандартов бухгалтерской отчетности ААОИФИ (Организация по бухгалтерскому учету и аудиту для исламских финансовых институтов). С момента своего создания в 1989 г. ААОИФИ успешно издала несколько стандартов, связанных с учетом и другими финансовыми операциями исламских финансовых институтов (далее ИФИ). Они являются всесторонними и включают в себя вопросы, связанные с основами подготовки бухгалтерской отчетности, признанием доходов и расходов, методами регистрации осуществленных инвестиций, распределением сомнительных долгов, учетом основных средств и амортизацией, распределением прибыли между банками и вкладчиками, выплатами налогов и ответственностью за все понесенные расходы и пр. [15, c. 4].

Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета должна обеспечивать решение таких задач, как точное и своевременное исчисление Закята (обязательный годовой налог в пользу бедных), справедливое распределение полученных доходов, создание и развитие только дозволенных исламом видов деятельности с гарантией, что функционирование исламских компаний способствует социально-экономическому развитию общества.

Поскольку проценты строго запрещаются в исламской модели бухгалтерского учета, финансовые институты предлагают клиентам инструменты, в основе которых лежит принцип доверительного управления [16, c. 24]. Одним из таких инструментов является мудараба (доверительное управление), когда одна сторона предоставляет капитал, другая сторона управляет данным капиталом. Полученная прибыль делится в заранее оговоренной пропорции. В случае убыточности проекта сторона, предоставившая капитал, терпит убыток. Согласно стандарту финансового учета (СФУ) N 3 ААОИФИ (вступил в силу 1 января 1998 г.), финансирование через механизм мудараба на балансе отражается как инвестиционный счет в виде обязательств ИФИ (некоторые ИФИ отражают их за балансом). Данный вид финансирования бывает двух видов, неограниченный и ограниченный. Собственник неограниченного счета поручает ИФИ инвестировать средства на основе мудараба таким образом, как ИФИ сочтет нужным без установления каких-либо ограничений относительно того, где, как и для какой цели его средства должны быть инвестированы. Счета по неограниченным инвестициям отражаются в качестве отдельного раздела в балансе между обязательствами и акционерным капиталом.

Собственник счета по ограниченным инвестициям поручает ИФИ инвестировать средства на основе мудараба, однако налагает определенные ограничения относительно того, где, как и для какой цели его средства должны быть инвестированы. Счета по ограниченным инвестициям отражаются в разделе "Обязательства" в качестве текущих счетов.

По ограниченным инвестиционным счетам составляется отдельный отчет, обязательный для публикации в конце отчетного периода. В отчете об изменениях ограниченных инвестиций, инвестиции по источникам финансирования и каждый инвестиционный портфель раскрываются. В отчете ИФИ необходимо раскрыть следующую информацию:

а) остаток по счетам по ограниченным инвестициям на начало периода, с отдельным раскрытием части остатка, проистекающей от переоценки ограниченных инвестиций до уровня текущей цены;

б) количество инвестиционных единиц в каждом инвестиционном портфеле и стоимость каждой единицы на начало периода;

в) полученные депозиты или инвестиционные единицы, полученные ИФИ в течение рассматриваемого периода;

г) изъятия или выкуп инвестиционных единиц;

д) доля ИФИ в инвестиционном портфеле в качестве мудариба (оператор, управляющий капиталом) или его фиксированное вознаграждение в качестве инвестиционного агента;

е) распределенные накладные расходы на счета по ограниченным инвестициям или портфелям со стороны ИФИ;

ж) прибыли (убытки) от ограниченных инвестиций в течение рассматриваемого периода с отдельным раскрытием суммы, полученной от переоценки ограниченных инвестиций до уровня текущей цены;

з) остаток по счетам по ограниченным инвестициям на конец периода, с отдельным раскрытием части остатка, проистекающей от переоценки ограниченных инвестиций до уровня текущей цены;

и) количество инвестиционных единиц в каждом инвестиционном портфеле и стоимость каждой единицы на конец периода.

Финансовые институты, применяющие исламскую модель учета зачастую предоставляют беспроцентные кредиты. По таким кредитам ведется отчет об использовании средств в Кард фонд. Данный отчет является обязательным для ИФИ, которые предоставляют беспроцентные кредиты. В нем раскрывается сумма кредита, источник денег и кому выплачены эти деньги.

Корпоративная социальная ответственность в ИФИ рассматривается через призму религии. В ней признается верховенство интересов общества над интересами индивида или отдельных групп. Седьмой стандарт корпоративного управления (СКУ) N 7 ААОИФИ делит социальные обязательства ИФИ на рекомендуемые к исполнению и обязательные к исполнению [17, с. 50].

К рекомендуемым к исполнению обязательствам согласно СКУ N 7 относится выдача беспроцентных и безвозвратных ссуд, по которым, как было сказано ранее, публикуется отдельная отчетность, где содержится информация об общей сумме благотворительных ссуд.

Согласно вероучению ислама, мусульмане являются подотчетными перед Аллахом за свои действия. В бизнесе собственники и менеджмент отчитываются за свои действия, как в самой компании, так и за ее пределами. В этом контексте подотчетность понимается в широком смысле как подотчетность перед обществом. Для организации важно взаимодействовать с обществом всеми приемлемыми способами и оправдывать его социальные ожидания, поскольку невыполнение ожиданий общества оказывает негативное влияние на дальнейшую жизнеспособность фирмы.

В исламском бухгалтерском учете подотчетность рассматривается через механизм Закята [18, c. 37]. Выплата обязательного годового налога Закят призвана обеспечить справедливость во многих аспектах жизнедеятельности общества. Закят расходуется в пользу бедняков, неимущих, путников и т.д. Все ИФИ по решению, принятому на первой конференции по Закяту в Кувейте в 1984 г., должны платить Закят в обязательном порядке. Второй параграф девятого стандарта финансового учета (СФУ) N 9 ААОИФИ, который регулирует различные аспекты учета Закята, требует использовать разные ставки в зависимости от календаря. Стандарт предписывает, что уровень Закята составляет 2,5% по лунному календарю и 2,5775% по солнечному календарю. Последний предназначен для компенсации меньшего числа дней в году в исламском календаре.

В базу Закята входят чистые торговые активы наряду с денежными средствами и дебиторской задолженностью, и называется, другими словами, как чистый рабочий капитал или капитал обращения. При этом активы рассчитываются по чистой возможной цене реализации (на дату выплаты Закята) [19, с. 445].

По традиционному способу учетной оценки, активы оцениваются по цене их приобретения или же по производственной себестоимости. Однако когда цены поднимаются, оценка финансовых активов таким способом может вводить в заблуждение (поскольку она не будет отражать реальную рыночную стоимость активов). Поэтому традиционный метод учета не подходит для определения базы Закята.

В конце отчетного периода ИФИ в обязательном порядке публикуют отчет об источниках и использовании денежных средств для фонда Закят и благотворительного фонда. В отчете раскрывается информация об ответственности ИФИ по выплате Закята и о том, собирает и платит ли ИФИ Закят от имени собственников счетов по неограниченным инвестициям. Помимо этого в данном отчете должны быть раскрыты источники финансирования фонда Закят и благотворительного фонда, а также, кому были выплачены имеющиеся средства. В России некоторые благотворительные фонды собирают Закят и распределяют его на нужды людей из разных регионов страны.

Целенаправленно соединяя в своей операционной и инвестиционной деятельности воедино такие несовместимые приоритеты, как религия и финансовая эффективность, ИФИ обеспечили себе значительные дополнительные потенциальные депозитные и инвестиционные возможности. В отличие от обычных банков, которые занимаются заимствованием и ссудой денег, т.е. в каком-то смысле их покупкой и продажей, ИФИ осуществляют покупку и продажу товаров или непосредственно участвуют в производстве продукции и услуг [20, c. 23]. Любая экономическая сделка должна иметь в основе реальные активы, и переход права собственности должен осуществляться реально, а не на бумаге. Мобилизация средств через прямое участие в капитале на основе принципа участия в прибылях и убытках (Profit&Loss Sharing, PLS) является основой исламской финансовой системы. На механизме партнерства построено большинство инструментов ИФИ.

Особенности исламской модели бухгалтерского учета позволяют определить новые направления в учетной науке, а также усовершенствовать развитие бухгалтерского учета в странах мира в части социальной направленности, которая должна вытеснить господствующую либеральную теорию. Переориентация эволюционного вектора на модель устойчивого развития невозможна без опоры на нравственную систему [21, c. 53]. Вдобавок, теоретики бухгалтерского учета в исламских странах доказывают, что закрепленные в Коране положения, которые определяют убеждения, моральные суждения и религиозные взгляды, отличают исламскую модель бухгалтерского учета от западной учетной модели.

Для точного определения налога в пользу бедных в исламской модели бухгалтерского учета предлагается составлять баланс, используя исключительно текущую стоимость активов и пассивов, заменить традиционный отчет о прибылях и убытках отчетом о добавленной стоимости, в котором больше внимания будет уделяться вопросам распределения полученной прибыли. Добавленная стоимость определяется как разница межу стоимостью товаров/услуг и стоимостью этих же товаров/услуг на входе (сырье, материалы, приобретенные услуги и т.д.). Иными словами, добавленная стоимость - это вклад в богатство государства, который хозяйствующий субъект создает своими собственными усилиями.

Если отчет о прибылях и убытках предназначен для акционеров, где отражается уровень прибыли, то отчет о добавленной стоимости отражает всю созданную стоимость и ее распределение между владельцами, работниками, кредиторами, государством и данным бизнесом в виде реинвестиций. Иногда этот отчет используют, чтобы показать, как велика та часть созданной стоимости, которая идет работникам и государству, и как мало остается акционерам. Тем самым, данный факт позволяет лучше понять общественный вклад компании.

Отчет о добавленной стоимости получается путем преобразования отчета о прибылях и убытках, а именно путем вычитания из валовой выручки стоимости использованного сырья, материалов и приобретенных услуг (аренда, страховка, электроэнергия, реклама и др.). Или путем сложения суммы заработной платы, процентов за кредит, дивидендов, налогов, амортизации, нераспределенной прибыли.

Значимость бухгалтерского учета заключается в наличии информации, как об имуществе предприятия, так и об источниках его образования, что в конечном счете определяет направления распределения добавленной стоимости на социальные и другие цели.

Адекватная прозрачность требует, чтобы бухгалтерская информация, раскрытая ИФИ, была надежной, последовательной, сравнимой по времени, а также могла бы сигнализировать стэйкхолдерам (заинтересованным сторонам), что ИФИ ведет хозяйственную деятельность и выполняет свои социально-экономические задачи. Исламская модель учетной системы характеризуется тем, что деловая партнерская этика хозяйственной деятельности основана на соблюдении принципов, представляющего собой основу законодательства, как религиозного, так гражданского и уголовного [22, c. 334].

Социальный эффект отражается в развитии социальной инфраструктуры, обеспеченности работников предприятия, развитии социальных программ и социального сектора каждого отдельного предприятия и государства в целом. Партнерская (исламская) модель бухгалтерского учета является достаточно перспективным направлением в развитии бухгалтерского учета, как в России, так и за ее пределами и требует дальнейшего всестороннего исследования. Ряд перечисленных принципов исламской модели учета схож в целом с принципами социального учета. Рассмотренная модель может выступать информационной системой для управленческих решений относительно влияния деятельности компаний на общество.

Список литературы

1. Сюкияйнен Л.Р. Исламское право в правовых системах мусульманских стран: от доктрины к законодательству // Право. Журнал ВШЭ. 2008. N 2. С. 97-109.

2. Беккин Р.И. Исламская модель беспроцентной экономики и современность // Вестник Санкт-Петербургского университета. Сер. 5: Экономика. 2007. Вып. 2. С. 79-89.

3. Журавлев А.Ю. Экономическая модель ислама: некоторые аспекты теории и практики // Ближний Восток и Современность. 2000. Вып. 9. С. 36-43.

4. Калимуллина М.Э. Институциональные особенности исламского бизнеса и современная деловая практика: эффект финансовой колеи // Вестник Финансового Университета. 2010. N 6. С. 71-74.

5. Логвинова И.Л. Такафул как метод создания страховой защиты // Страховое дело. 2009. N 12. С. 37-43.

6. Павлов В.В. Исламские технологии ведения банковского дела: российский вариант // Банковские услуги. 2004. N 12. С. 13-21.

7. Сюкияйнен Л.Р. Исламское право: взаимодействие юридического и религиозного начал // Ежегодник либертарно-юридической теории. М.: Изд. дом ГУ-ВШЭ, 2007. Вып. 1. С. 97-106.

8. Воронова Е.Ю. Исламская модель бухгалтерского учета: подходы к оценке активов и обязательств // Экономика и предпринимательство. 2016. N 8(73). С. 938-941.

9. Хамидуллина З.Ч. Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение в Королевстве Бахрейн // Экономика и предпринимательство. 2016. N 9(74). С. 1042-1044.

10. Воронова Е.Ю. Влияние религиозного фактора в исламской модели бухгалтерского учета // Евразийский юридический журнал. 2016. N 5. С. 335-337.

11. Воронова Е.Ю. Этика как составляющая исламской модели бухгалтерского учета // Аудитор. 2016. N 8. С. 29-34.

12. Беккин Р.И. Исламское страхование (такафул) // Страховое право. 2012. N 3-4. С. 2-35.

13. Хамидуллина З.Ч. Представление и раскрытие бухгалтерской отчетности в исламских инвестиционных фондах // Евразийский юридический журнал. 2016. N 5. С. 345-350.

14. Кеннеди М. Деньги без процентов и инфляции. Как создать средство обмена, служащее каждому. М.: Самотёка: МИД "Осознание", 2011. 98 с.

15. Chapra M.U. Islamic Economic Thought and the New Global Economy. Islamic Economic Studies, 2001, vol. 9, no. 1, pp. 1-16. URL: http://www.irti.org/English/Research/Documents/IES/111.pdf.

16. Abuquddah A. A Study on the Juristic Aspects of Ijarah and Ijarah Muntahia Bittamleek. Journal of Islamic Fiqh Academy AAOIFI, 1996, pp. 25-31.

17. Хамидуллина З.Ч. Социальная направленность как определяющая особенность исламской модели бухгалтерского учета // Финансовый бизнес. 2016. N 2(181). С. 49-52.

18. Воронова Е.Ю. Теоретические основы российского и исламского бухгалтерского учета: сравнительный анализ // Аудитор. 2016. N 9. С. 35-40.

19. Воронова Е.Ю. Роль Закята (религиозного налога в пользу бедных) в исламской модели бухгалтерского учета // Экономика и предпринимательство. 2016. N 10-1. С. 444-446.

20. Беккин Р.И. Розничные услуги в исламском банковском деле // Банковский ритейл. 2007. N 4. С. 21-26.

21. Журавлев А.Ю. Особенности функционирования исламских банков // Ближний Восток и Современность. 2002. Вып. 14. C. 46-60.

22. Хамидуллина З.Ч. О бухгалтерском стандарте ААОИФИ "Мушарака" в исламской модели бухгалтерского учета // Евразийский юридический журнал. 2016. N 7(98). С. 334-336.