Расчет НДФЛ (А. Анищенко, журнал "Налоговый вестник", N 4, апрель 2017 г.)

Расчет НДФЛ

А. Анищенко,

аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",

эксперт Палаты налоговых консультантов

Журнал "Налоговый вестник", N 4, апрель 2017 г., с. 38-68.

Как показывает постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.01.2017 по делу N А81-838/2016, исчисление налоговой базы по НДФЛ для индивидуальных предпринимателей так и остается проблемным. Камень преткновения: можно или нет применять метод начисления?

Нельзя

В рассматриваемом деле суд решил так.

В главе 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", так как в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному в гл. 25 НК РФ. Нормы названной главы могут применяться индивидуальными предпринимателями только в части порядка определения состава расходов для целей обложения НДФЛ доходов, получаемых в результате ведения предпринимательской деятельности.

Решением от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 был признан недействующим п. 13 и подп. 1-3 п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Однако в данном решении сделан вывод о неправомерности установления для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учёта доходов и расходов, дополнительных условий для признания расходов, не предусмотренных ст. 273 НК РФ. В этом решении ВАС РФ не рассматривался вопрос о возможности применения индивидуальными предпринимателями при исчислении расходов метода начисления.

Таким образом, ни налоговым законодательством, ни решением ВАС РФ не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный гл. 25 НК РФ для учёта доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ. Исходя из норм налогового законодательства, для целей исчисления НДФЛ доходы определяются по получению, а расходы - при условии их фактического несения, то есть оплаты.

Решение суда лежит в русле требований Минфина России, который (вопреки своему письму от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571) далеко не всегда готов признавать решения вышестоящих судов как истину в последней инстанции.

Так, в письме Минфина России от 16.07.2013 N 03-04-05/27723 была изложена следующая позиция. В гл. 23 НК РФ не используются такие понятия, как "кассовый метод" или "метод начисления", так как в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Так, дата фактического получения дохода, согласно п. 1 ст. 223 НК РФ, определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках или по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Следовательно, в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ предприниматели при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведённых ими и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Иначе говоря, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Да, в п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведённых и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному в гл. 25 НК РФ. Но отсылка к порядку определения расходов, установленному в гл. 25 НК РФ, касается только "состава" расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 НК РФ.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Такая же позиция изложена и в письмах Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34662 и от 30.06.2016 N 03-04-05/38420.

Можно

Противопоставить этому мнению можно постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.12.2014 по делу А53-13040/2013, которое было поддержано в определении ВС РФ от 06.05.2015 N 308-КГ15-2850. В этом деле рассматривалась ситуация, когда предприниматель отказался облагать НДФЛ полученный им аванс, так как при исчислении НДФЛ применял метод начисления.

Что интересно, первые две судебные инстанции налогоплательщик проиграл, причем аргументы судов были довольно похожи на те, к которым склонился АС Западно-Сибирского округа.

Однако АС Северо-Кавказского округа эти решения отменил. Он указал, что в решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 указано, что п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение о праве предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному в гл. 25 НК РФ, отсылает к положениям гл. 25 НК РФ не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в ст.ст. 271-273 НК РФ два метода - начисления и кассовый.

Стоит обратить внимание также на постановление АС Волго-Вятского округа от 05.05.2016 N Ф01-1352/2016.

Согласно учетной политике для целей уплаты НДФЛ предпринимателя, который судился с налоговой инспекцией, доходы признаются им в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Расходы признаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Суд ничего предосудительного в такой налоговой политике не нашёл и сообщил, что предприниматель, уплачивающий НДФЛ, имеет право на выбор между методом начисления и кассовым методом учета.

Поэтому метод начисления при исчислении НДФЛ индивидуальным предпринимателем применять можно.

Что же сказал суд?

Так что же на самом деле было сказано в решении ВАС РФ от 08.10.2010 по делу N ВАС-9939/10? Почему разные арбитражные суды так по-разному трактуют это безусловно очень важное решение?

Чиновники заявили, что законодатель, не урегулировав в НК РФ порядок признания доходов и расходов предпринимателями при исчислении НДФЛ, делегировал право на определение этого порядка Минфину России. Это подтверждается п. 2 ст. 54 НК РФ.

Статью 273 НК РФ применять предпринимателям нельзя. В п. 1 ст. 221 НК РФ отсылка к гл. 25 НК РФ идет только в части определения состава учитываемых расходов, но не момента их признания.

А суд указал на следующее.

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ порядок исчисления налога наряду:

- с объектом налогообложения;

- с налоговой базой;

- с налоговым периодом;

- с налоговой ставкой;

- с порядком и сроком уплаты налога относится к элементам налогообложения, определение которых является необходимым для того, чтобы налог был признан установленным.

На основании пп. 1, 5, 6 ст. 3 НК РФ и ст. 4 НК РФ положения п. 2 ст. 54 НК РФ нужно рассматривать так. Он позволяет чиновникам регулировать только порядок учёта доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учётных регистрах. Регулировать же порядок исчисления налога они не имеют права.

Порядок признания доходов и расходов должен быть установлен законом, а не решениями исполнительной власти. Если п. 1 ст. 221 НК РФ отсылает к положениям гл. 25 НК РФ, то это касается не только состава расходов, но и момента их признания для целей налогового учета.

Таким образом, предприниматели, уплачивающие НДФЛ, имеют право не только на использование кассового метода, но и на метод начисления. В противном случае они подвергались бы дискриминации: в п. 4 ст. 227 НК РФ сказано, что убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ. Если же расходы, согласно кассовому методу, будут признаны в одном налоговом периоде, а доходы - в следующем, то расходы, превратившиеся в убыток, ничем не компенсируются, при этом НДФЛ с суммы доходов, относящихся к этим расходам, но полученных уже в следующем налоговом периоде, придётся уплатить в полном объеме.

Судьи отметили также, что положения п. 1 ст. 221 НК РФ, касающиеся непосредственной связи произведённых расходов с извлечением доходов, нельзя трактовать так, что расходы могут быть признаны не ранее, чем будут получены относящиеся к ним доходы.

Нет, просто произведенные расходы должны иметь отношение к предпринимательской деятельности, в результате которой и были получены доходы. Это требование аналогично требованию п. 1 ст. 252 НК РФ и не более того.

Маленькая деталь

В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 18.01.2017 по делу N А81-838/2016 есть важная деталь, которая, вполне возможно, и объясняет решение суда, идущее как бы вразрез с позицией ВАС РФ. Суд указал, что документальное обоснование права на расходы, уплаченные контрагентам при приобретении товаров, работ, услуг, лежит на налогоплательщике. А в рассмотренном деле предприниматель не смог предъявить доказательства, подтверждающие его расходы в размере большем, чем установлено выездной налоговой проверкой.

Проще говоря, у налогоплательщика не оказалось документов, которыми он мог бы подтвердить существование спорных расходов.

А в этом случае предпринимателю не поможет ни метод начисления, ни кассовый метод.

Вывод

С практической точки зрения, если для индивидуального предпринимателя нет критической необходимости в применении для исчисления НДФЛ метода начисления, лучше применять кассовый метод. Это точно позволит избежать конфликта с налоговой инспекцией.

Если же всё-таки применение именно метода начисления сулит весомые финансовые выгоды, то применять его можно. Только следует учесть, что в таком случае судебный процесс практически неизбежен, хотя при наличии всех подтверждающих документов шансы на победу в суде у налогоплательщика очень высоки.