Федеральный стандарт: основные средства (И. Дубовик, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Федеральный стандарт: основные средства

И. Дубовик,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 17-26.

Продолжаем начатую в прошлом номере журнала тему о федеральных стандартах, разрабатываемых Минфином для организаций государственного сектора. В этой статье поговорим о стандарте "Основные средства", утвержденном Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 257н, который будет применяться с 2018 года (далее - Стандарт N 257н).

С чего лучше начать ознакомление?

Читатель, вероятно, знает, что текст любого нормативного документа начинается с целей его разработки и сферы его применения. Как указано в комментируемом стандарте, он разработан для обеспечения единства системы требований:

- к ведению бухгалтерского учета бюджетными и автономными учреждениями;

- к бюджетному учету активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, а также операций, изменяющих указанные активы и обязательства;

- к формированию информации об объектах бухгалтерского учета в финансовой отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, бюджетной отчетности.

Хотя в представленном списке нет упоминания о казенных учреждениях, нужно помнить, что они ведут бюджетный учет, составляют бюджетную отчетность и действуют при этом от имени РФ, субъектов РФ, муниципальных образований. Значит, на КУ в полной мере распространяется Стандарт N 257н и его требования к бухгалтерскому учету активов, классифицируемых как основные средства, а также требования к информации о таких активах (операциях с ними), раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К сказанному добавим, что нормы рассматриваемого стандарта применяются вместе с положениями Федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора". Кстати, скоро будет принят еще один стандарт, который затрагивает основные средства, но в нем будет предусмотрена немного иная методология их учета. Речь идет о Федеральном стандарте для организаций государственного сектора "Аренда", в котором вопрос учета будет решаться в зависимости от того, к кому из сторон договора переходят существенные операционные риски и выгоды. В Стандарте N 257н предполагается, что всеми такими рисками и выгодами обладает собственник имущества.

Поэтому в сферу применения стандарта по ОС не входят вопросы:

- классификации для целей бюджетного учета и бухгалтерской отчетности арендных отношений (финансовая или операционная аренда);

- предоставления в аренду инвестиционной недвижимости;

- оценки в учете и отражения в бухгалтерской отчетности права на получение дохода от объекта недвижимости, переданного во временное владение и пользование, предусматривающего переход существенных операционных рисков и выгод к пользователю объекта недвижимости.

Все это вопросы применения иных федеральных стандартов для организаций государственного сектора, которые в скором времени будут утверждены. Нужно помнить, что в каждом стандарте обязательно должны быть даны определения наиболее часто используемых в нем понятий, чтобы у пользователей не возникало разногласий по применению не всегда простых норм правового документа.

Чем полезна структура федерального стандарта?

Если обратиться к Инструкции N 157н*(1), то в ней методологии учета основных средств посвящен один из разделов, в котором все идет сплошным текстом без заголовков, частей и выделенных базовых норм. Такое "упрощение" затрудняет изучение и понимание указаний по признанию, классификации, оценке и списанию объектов ОС.

В международной практике это не приветствуется. В частности, в международных стандартах по финансовой отчетности выделяются разделы: признание объекта бухгалтерского учета, его первоначальная оценка, последующая стоимость, а также списание с учета. Причем важным, неотъемлемым разделом является "Термины и определения", которые используются в стандарте, во избежание их неоднозначного толкования пользователями.

По такой же схеме написан и Стандарт N 257. Ниже перечислим его основные разделы:

I. Общие положения.

II. Термины и определения.

III. Признание (принятие к бухгалтерскому учету) объектов ОС.

IV. Оценка объектов ОС при их признании (принятии к бухгалтерскому учету).

V. Последующая оценка объектов ОС.

VI. Амортизация объекта ОС.

VII. Обесценение объекта ОС.

VIII. Прекращение признания (выбытия с бухгалтерского учета) объекта ОС.

IX. Раскрытие информации об ОС (результатах операций с ними) в отчетности.

X. Вступление в силу и переходные положения.

Ответы на интересующие вопросы бухгалтеру нужно искать по разделам. Автор же выделит наиболее интересное и новое для бухгалтера казенных учреждений.

Что такое полезный потенциал и для чего он нужен?

Для ответа на этот вопрос нужно напомнить, что такое объект ОС. В Инструкции N 157н и Стандарте N 257 - практически однотипные определения. К основным средствам относятся материальные объекты имущества, независимо от их стоимости, со сроком полезного использования более 12 месяцев (если не предусмотрено иное), предназначенные для неоднократного или постоянного использования субъектом учета на праве оперативного управления (владения имущества в аренде) в целях выполнения работ, оказания услуг, осуществления государственных полномочий либо для управленческих нужд учреждения.

Однако это не все условия для признания материального объекта в составе ОС. Для отражения на балансе в таком качестве нужно, чтобы прогнозировалось получение от объекта экономических выгод или полезного потенциала. Именно последний показатель характеризует способность актива быть использованным в деятельности учреждения, даже если экономические выгоды не извлекаются.

Понятие "полезный потенциал" может быть определено как способность материального объекта приносить пользу в процессе хозяйственной деятельности субъекта. В связи с тем, что понятие пользы или полезности является субъективным, стандарт не может (и не ставит целью) предложить признаки или критерии, по которым объекты, приносящие пользу, нужно учитывать как балансовые активы. В то же время указанные термины позволяют адаптировать общие условия признания имущества в составе объектов ОС применительно к деятельности некоммерческих организаций.

К сведению. Объекты ОС, не приносящие экономические выгоды и не имеющие полезного потенциала, а также не обладающие этим в будущем, должны учитываться на забалансовых счетах бухгалтерского учета. Как правило, это материальные объекты, над которыми субъект не имеет нужного контроля для использования по предназначению.

Какие вводятся новые виды объектов ОС и для чего они выделены?

Традиционно основными средствами считаются здания и сооружения, помещения (жилые и нежилые), машины и оборудование, транспортные средства, инвентарь, многолетние насаждения. К этому списку в Стандарте N 257н добавились инвестиционная недвижимость и активы культурного значения. Сущность и характерные черты данных видов активов отразим на сравнительной схеме.

Виды основных средств

/----------------------------------\   /--------------------------------\

|   Инвестиционная недвижимость    |   | Активы культурного назначения  |

\----------------------------------/   \--------------------------------/

/----------------------------------\   /--------------------------------\

|   Недвижимость, находящаяся во   |   | Объекты недвижимости (включая  |

|  владении и (или) пользовании с  |   |    объекты археологического    |

| целью получения арендной платы и |   |наследия) и иные объекты, такие |

|(или) увеличения стоимости данного|   |   как произведения живописи,   |

| имущества, но не предназначенная |   |          скульптуры,           |

|  для выполнения возложенных на   |   |    декоративно-прикладного     |

|    учреждение государственных    |   |   искусства, объекты науки и   |

|    полномочий (функций), для     |   |    техники, иные предметы,     |

| выполнения работ, оказания услуг |   |     обладающие культурной,     |

|   или для управленческих нужд    |   |  исторической, экологической   |

|          субъекта учета          |   |(связанной с окружающей средой) |

|                                  |   |           ценностью            |

\----------------------------------/   \--------------------------------/

/----------------------------------\   /--------------------------------\

| Отражается на балансе учреждения |   |  Отражается на балансе или за  |

|                                  |   |            балансом            |

\----------------------------------/   \--------------------------------/

У читателя может возникнуть вопрос: зачем в стандарте выделять данные виды объектов ОС? Чтобы обратить внимание на них пользователей отчетности? Отчасти да, но все же, по мнению автора, главная задача такого выделения состоит в том, чтобы более объективно определить их стоимость для целей бухгалтерского учета. Дело в том, что оценка таких объектов имеет свою специфику, о чем скажем дальше.

Что такое справедливая стоимость и когда она рассчитывается?

Стоимость является важнейшей характеристикой любого объекта бухгалтерского учета, включая основные средства. Они принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Если основное средство приобретается в обычном порядке, за деньги или в результате иных обменных операций, предусматривающих передачи сопоставимых по цене активов, то стоимостью ОС признается сумма фактических затрат. Ситуация меняется, если актив приобретается в результате необменных операций. К таким относятся операции, предполагающие передачу (получение) активов безвозмездно или по низким ценам по отношению к рыночной цене обменной операции с аналогичными активами.

В таком случае первоначальной признается справедливая стоимость актива. Нужно отметить, что оценка по справедливой стоимости позволяет понять реальную стоимость активов и соотнести ее с доходами и расходами субъекта отчетности, чтобы составить достоверное представление об эффективности управления, достаточности финансирования, результатах выполнения им задач.

Справедливая стоимость - это цена, по которой может быть осуществлен переход права собственности на основные средства между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку независимыми сторонами.

Оценка по справедливой стоимости дает возможность определить объем затрат, которые должны быть понесены для создания или приобретения аналогичного актива.

Также расчет справедливой стоимости является надлежащей первоначальной оценкой объекта ОС, предназначенного для отчуждения не в пользу организаций госсектора. Вероятно, это нужно для того, чтобы объективно оценить прибыль от продажи ОС. Причем речь уже идет о так называемой инвестиционной недвижимости, в отношении которой может наблюдаться со временем прирост рыночной стоимости.

На заметку. Принятая в учетной политике модель учета основных средств может распространяться на отдельные группы основных средств. Так, часть основных средств может отражаться в учете по первоначальной стоимости, часть - по справедливой стоимости в соответствии с решением уполномоченного органа.

Оказывается, не всегда можно определить справедливую стоимость ОС, приобретенного в результате необменной операции. В таких случаях первоначальная оценка дается на основании остаточной стоимости переданного взамен актива. Но если и эти данные недоступны или остаточная стоимость нулевая, то приобретаемый актив отражается в составе основных средств в условной оценке, равной одному рублю. Таким образом, в бухучете не обойтись без стоимостной характеристики ОС.

Причем указанные правила могут быть применены к активам культурного назначения, оценить которые проблематично исходя из фактических затрат на их создание. Рыночную стоимость таких активов тоже не всегда можно определить. А срок использования активов культурного значения может достигать нескольких сотен лет. Причем ценность данных активов может возрастать со временем даже при ухудшении их физического состояния. Как же дать объективную стоимостную оценку?

К сожалению, в рассматриваемом стандарте на этот счет нет четких рекомендаций. Есть лишь указание на то, что актив культурного наследия отражается на балансе как объект ОС, если от него будут получены экономические выгоды, либо будет использован полезный потенциал, при условии, что он не ограничивается культурной ценностью. В иных случаях актив культурного значения отражается за балансом в оценке: один рубль.

К сведению. По мнению автора, при постановке на баланс активы культурного наследия необходимо оценивать исходя из таких же принципов, что и инвестиционную недвижимость, или объекта ОС, предназначенного для отчуждения не в пользу организаций госсектора.

Например, ситуация: казенное учреждение имеет музей с экспонатами, который посещают не только сотрудники, но и сторонние посетители во время проведения культурных мероприятий. Причем все это является неотъемлемой частью деятельности казенного учреждения, которое следит за сохранностью и состоянием экспонатов.

В данном случае можно говорить о том, что экспонаты музея имеют полезный потенциал, так как они используются при ведении учреждением своей деятельности. Значит, данное имущество следует поставить на баланс и оценить по справедливой стоимости. Применительно к экспонатам музея - это деньги, которые можно выручить от их продажи. Понятно, что цена на ту или иную вещь индивидуальна и зависит от многих факторов. Тем не менее приближенную оценку все же можно дать хотя бы исходя из того, сколько стоят аналогичные предметы по информации из специализированных источников (например, на аукционах по продаже предметов старины). В любом случае при выборе модели оценки экспонатов музея по справедливой стоимости не нужно их амортизировать. Нужно лишь по итогам отчетного периода проводить оценку на предмет изменений стоимости, которые следует относить на результат (в доход или в убыток) отчетного периода. Обращаем внимание, что описанная методика позаимствована автором из МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество".

ОС как инвентарный объект: что нового?

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Читатель догадался - это указания действующей Инструкции N 157н.

На этот счет интересны новшества Стандарта N 257. Активы данной категории, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не является существенной, могут быть объединены в один инвентарный объект.

С одной стороны, это может привести к ослаблению контроля за имуществом со стороны бухгалтерии. С другой стороны, данная возможность не является новацией и в значительной мере облегчает учет основных средств в случае большого их количества (сотни объектов могут быть сгруппированы для целей учета). Причем для объединения вполне подойдут однородные объекты и объекты, срок использования которых одинаков и стоимость по отдельности не существенна, например мебель, используемая в одних и тех же условиях в течение одного и того же периода времени (столы, стулья, шкафы - для обстановки одного кабинета).

Другим примером является объединение в один объект компьютерной техники: мониторов и системных блоков, которые приобретаются и выбывают, как правило, вместе. Такая группа объектов рассматривается как единый инвентарный объект, если критерии признания актива в качестве основного средства соблюдены в отношении группы в целом (компьютерной техники одного отчетного периода).

Каковы новшества в начислении амортизации?

Согласно нормам Инструкции N 157н показатель амортизации отражает величину стоимости основных средств, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата. Причем годовая сумма амортизации рассчитывается учреждением линейным способом исходя из балансовой стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком его полезного использования. Согласитесь, указания достаточно формальны и не учитывают разных вариантов эксплуатации основных средств, что влияет на их износ и реальную текущую стоимость.

Стандарт N 257н - более современный документ, в котором уделено внимание как первоначальной, так и последующей оценке, зависящей от начисляемой амортизации. Не зря в нем сказано, что метод начисления амортизации по объектам ОС отражает предполагаемый способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в активе. Причем авторы стандарта предлагают бухгалтеру выбрать из нескольких способов начисления амортизации:

- линейный метод;

- метод уменьшаемого остатка;

- пропорционально объему продукции (исходя из производительности актива).

Из предложенных вариантов бухгалтеру учреждения нужно выбрать тот метод начисления амортизации, который наиболее точно отражает способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в активе. Если эти показатели значительно меняются в течение срока использования актива, то бухгалтер вправе изменить способ начисления амортизации, хотя такое бывает очень редко.

Гораздо чаще на практике может встретиться ситуация, когда нужно изменить срок полезного использования, влияющий на расчет амортизационных отчислений. Также может возникнуть необходимость в пересчете амортизации в связи с обесценением объекта. Данная хозяйственная операция, в отличие от переоценки нефинансовых активов, будет обязательной (при наличии признаков обесценения ОС). Причем проведение самой процедуры регулирует отдельный Федеральный стандарт "Обесценение активов", который будет применяться не только к объектам ОС.

* * *

Итак, Стандарт N 257н вступит в силу с начала следующего года. При первом его применении бухгалтеру нужно будет провести классификацию имеющихся ОС (возможно, часть имущества будет исключена из состава ОС, а часть, наоборот, в них попадет), после чего итоговый результат следует отразить во вступительном балансе на 01.01.2018. Все это необходимо сделать в переходный период. При этом не надо будет пересчитывать сравнительную информацию по объектам ОС за годы, предшествующие первому периоду применения стандарта. То есть бухгалтеру не потребуются ретроспективные корректировки (все изменения в методологии учета ОС нужно применять в настоящем), при условии что к концу 2017 года он подготовится к новшествам. Редакция журнала постарается помочь в этом читателям.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.