Тонкости налогообложения подарочных сертификатов от Минфина (С. Картвели, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Тонкости налогообложения подарочных сертификатов от Минфина

С. Картвели,

эксперт

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 33-38.

Комментарий к письму Минфина России от 10.03.17 N 03-07-11/13704 "О применении НДС и налога на прибыль организаций при реализации товаров в рекламных целях".

Организации рекламируют свои товары и услуги различными способами. Раздача календариков, ручек, пробников - это уже вчерашний день. Теперь в тренде выдача в качестве призов подарочных сертификатов. Они пользуются спросом ввиду того, что удобны в использовании, к тому же могут выручить в тяжком выборе презентов для родных, близких, друзей и коллег. Но как рекламодателю квалифицировать передачу сертификата в целях налогообложения? Минфин ответил на этот вопрос в комментируемом письме от 10.03.17 N 03-07-11/13704.

Сертификат как приз в рекламной акции

Общество проводит рекламные акции, в ходе которых разыгрываются призы. При выполнении определённых условий, предусмотренных акцией, победители получают в качестве призов сертификаты на приобретение электротехнических товаров в магазинах общества. Сертификат имеет фиксированный номинал и срок действия, обмен его на денежные средства не допускается. При обращении в магазин общества победитель акции выбирает электротехническую продукцию в пределах номинала сертификата.

У рекламодателя возникло два вопроса.

Во-первых, следует ли в данной ситуации передачу товаров победителям квалифицировать как реализацию с соответствующим отражением в учёте, в том числе с начислением НДС со стоимости реализованных товаров?

Во-вторых, вправе ли общество уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму дебиторской задолженности покупателя, возникшей в результате данной операции?

НДС

По общему правилу при раздаче продукции в целях рекламы порядок начисления НДС зависит от того, является ли рекламная продукция товаром, т.е. имуществом, которое можно продать в собственном качестве, так как оно само по себе обладает потребительской ценностью (п. 3 ст. 38 НК РФ, п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.14 N 33).

Если рекламная продукция является товаром стоимостью свыше 100 рублей (например, игрушки, футболки и т.п.), то при передаче такой продукции на её стоимость надо начислить НДС (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Это подтверждают письма Минфина России от 23.10.14 N 03-07-11/53626, от 23.12.15 N 03-07-11/75489, от 17.10.16 N 03-03-06/2/60252.

В комментируемом письме специалисты финансового ведомства остались верны своей точке зрения и в отношении передачи товаров по вручённым подарочным сертификатам пояснили следующее.

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией товаров признаётся передача права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, передача товаров по вручённым в ходе рекламной акции подарочным сертификатам является операцией по реализации товаров, подлежащей обложению НДС в общеустановленном порядке.

В этом случае налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из рыночных цен, что следует из пункта 2 статьи 154 НК РФ. Под рыночной ценой понимается цена, применяемая в сделке, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми (ст. 105.3 НК РФ).

При этом "входной" НДС по стоимости такой рекламной продукции принимается к вычету.

Налог на прибыль

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществлённые им в течение отчётного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

Если призы (сертификаты) передаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов должна учитываться на основании подпункта 28 пункта 1 и абзаца пятого пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьёй 249 НК РФ.

При этом расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ - должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В случае с подарочными сертификатами подтверждающими документами могут быть ведомость выдачи призов и акт на списание товаров. Подтвердить расходы на рекламу может приказ руководителя с указанием даты, места и времени проведения рекламной акции.

Если выручка в течение года увеличивается, то увеличивается и сумма рассчитываемого норматива по рекламным расходам. Поэтому затраты на рекламу, не учтённые в расходах по нормативу в одном отчётном периоде, могут быть учтены в следующих отчётных периодах этого же года или по итогам года.

При этом расходы, не признанные по итогам года, на следующий год не переносятся.

Когда пробивать кассовый чек?

Если покупатель приобретает товар на сумму, равную номиналу подарочного сертификата, то пробивать кассовый чек на сумму приобретения товара по продажной цене не надо. В этом случае покупатель не вносит оплату и соответственно не возникает дебиторской задолженности покупателя.

Если же покупатель приобретает товар по стоимости больше, чем номинал сертификата, то возникает дебиторская задолженность. Её размер равен превышению стоимости покупки над номиналом подарочного сертификата, которую покупатель погашает внесением оплаты в кассу магазина. Поэтому на сумму превышения необходимо пробить чек ККТ.

Разницы в учёте и применение ПБУ 18/02

Расходы на рекламу признаются в бухгалтерском учёте в полной сумме, а в налоговом учёте - в пределах норматива. По этой причине возникают разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Если по итогам отчётного периода в налоговом учёте будет учтена часть рекламных расходов, то возникают вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов (ОНА). Ведь существует вероятность того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчётных периодах и, соответственно, не принятые в одном отчётном периоде рекламные расходы будут учтены для целей налогообложения прибыли в последующих отчётных периодах (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Пример

Для более наглядной иллюстрации в примере специально используем данные за прошлый год, по итогам которого уже известна сумма выручки как за отчётные, так и за налоговый период.

В июне 2016 года торговая организация во время проведения рекламной акции на основании подарочных сертификатов раздала победителям электротехнические товары.

Общая покупная стоимость товаров составила 885 000 руб. (в т.ч. НДС 135 000 руб.).

Отчётными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие, 9 месяцев.

По данным налогового учёта, выручка по итогам полугодия составила 15 000 000 руб., по итогам 9 месяцев - 20 000 000 руб., по итогам 2016 года - 30 000 000 руб.

Для целей налогового учёта доходов и расходов организация применяет метод начисления.

Предельная величина нормируемых рекламных расходов за отчётный период (полугодие), в котором такие расходы осуществлены, составляет 150 000 руб. (15 000 000 руб. х 1%).

Следовательно, по итогам полугодия организация была вправе признать рекламные расходы в сумме 150 000 руб. Оставшаяся сумма - 600 000 руб. (885 000 - 135 000 - 150 000) - для целей налогообложения по итогам полугодия не учитывается (п. 44 ст. 270 НК РФ). Но оставшаяся сумма может быть учтена по итогам последующих отчётного и налогового периодов при увеличении суммы выручки (абз. 5 п. 4 ст. 264, п. 7 ст. 274 НК РФ) (письмо Минфина России от 06.11.09 N 03-07-11/285).

По итогам 9 месяцев сумма выручки увеличилась до 20 000 000 руб., а по итогам года - до 30 000 000 руб.

Предельная величина нормируемых рекламных расходов, рассчитанная по итогам 9 месяцев, составила 200 000 руб. (20 000 000 руб. х 1%), а по итогам года - 300 000 руб. (30 000 000 руб. х 1%).

Организация включила в состав расходов в III квартале 50 000 руб. (200 000 - 150 000), в IV квартале - 100 000 руб. (300 000 - 150 000 - 50 000).

Таким образом, по итогам года организация учла для целей налогообложения рекламные расходы в сумме 300 000 руб. (150 000 + 50 000 + 100 000).

Сверхнормативные рекламные расходы в сумме 450 000 руб. (750 000 - 300 000) для целей налогообложения не учитываются (п. 44 ст. 270 НК РФ).

При этом в учёте организации в июне возникла вычитаемая временная разница в сумме 600 000 руб. и сформирован соответствующий ей ОНА в сумме 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%). Эти величины уменьшались по мере признания части рекламных расходов в налоговом учёте (п. 17 ПБУ 18/02), а именно:

- в III квартале ВВР уменьшилась на 50 000 руб., а ОНА - на 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) соответственно;

- в IV квартале ВВР уменьшилась на 100 000 руб., а ОНА - на 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) соответственно.

Часть нормируемых расходов не была признана в налоговом учёте как по итогам 2016 года, так и в последующих отчётных периодах.

В этом случае числящийся в учёте ОНА в сумме 90 000 руб. (120 000 - 10 000 - 20 000) был списан с учёта (аналогично порядку, предусмотренному п. 17 ПБУ 18/02 для списания ОНА, начисленного по выбывающему активу).

В бухгалтерском учёте сделаны следующие записи.

В месяце приобретения товара:

Дебет 41 Кредит 60

- 750 000 руб. - оприходован товар;

Дебет 19 Кредит 60

- 135 000 руб. - учтён предъявленный продавцом товара НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 135 000 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 885 000 руб. - перечислены денежные средства продавцу товара.

В месяце раздачи призов по итогам полугодия (в июне):

Дебет 44 Кредит 41

- 750 000 руб. - отражена в составе расходов на рекламу стоимость товаров, приобретённых покупателями по подарочным сертификатам на основании ведомости выдачи призов и акта на списание товаров;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по НДС"

- 135 000 руб. - начислен НДС при передаче по подарочным сертификатам (составлен счёт-фактура);

Дебет 90-2 Кредит 44

- 750 000 руб. - списаны на себестоимость коммерческие расходы;

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (600 000 руб. х 20%) - отражён ОНА на основании бухгалтерской справки-расчёта.

По итогам 9 месяцев (в сентябре):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - уменьшена сумма ОНА на основании бухгалтерской справки-расчёта.

По итогам года (в декабре):

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) - уменьшена сумма ОНА на основании бухгалтерской справки-расчёта;

Дебет 99 Кредит 09

- 90 000 руб. (120 000 - 10 000 - 20 000) - списана оставшаяся сумма ОНА.

Сальдо по счёту 09 равно нулю (120 000 - 10 000 - 20 000 - 90 000), что свидетельствует о правильном применении ПБУ 18/02.