Дорогостоящая реконструкция "малоценного" объекта (Т. Бурсулая, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Дорогостоящая реконструкция "малоценного" объекта

Т. Бурсулая,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 39-45.

Комментарий к письму Минфина России от 07.02.17 N 03-03-06/1/7342 "Об учёте расходов на реконструкцию здания стоимостью менее 100 000 рублей".

В строительстве реконструкция зданий занимает особое место. Её проводят тогда, когда нужно сменить функциональное назначение здания, когда здание пришло в негодность или морально устарело, а также во многих других ситуациях. В ходе реконструкции могут менять конфигурацию и размер здания, делать перепланировку имеющихся площадей, надстраивать этажи и т.п. А перед бухгалтером встаёт задача правильно учесть расходы, которые возникают в ходе реконструкции.

Из запроса, с которым организация обратилась в Минфин России, следует, что после приобретения здания стоимостью менее 100 000 рублей на этом объекте была проведена реконструкция. Сумма затрат на реконструкцию составила 1 млн. рублей. Организация задумалась над тем, как ей учитывать объект после реконструкции, и попросила помощи у финансистов. Минфин высказал свою точку зрения в письме от 07.02.17 N 03-03-06/1/7342.

Прежде чем пояснять ответ финансового ведомства, приведём немного общей информации, которая поможет разобраться с проблемой.

Что представляет собой реконструкция?

Определение понятия "реконструкция" содержат многие нормативные акты.

Так, в пункте 14 статьи 1 ГрК РФ сказано, что под реконструкцией понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объёма), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.

В целях налогового учёта к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Например, к реконструкции относятся работы по установке лифтов, пожарной сигнализации, систем видеонаблюдения и др.

После реконструкции объект превращается...

Реконструкция может превратить "малоценный" объект в амортизируемый актив.

Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример

В январе 2017 года организация приобрела здание (киоск из металлоконструкций) первоначальной стоимостью 90 000 руб. и ввела его в эксплуатацию. Киоск использовался для производственных нужд организации, был включён в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до десяти лет включительно). Срок полезного использования был установлен равным 90 месяцев. Через 5 месяцев после ввода в эксплуатацию в здании была проведена реконструкция на сумму 1 000 000 руб. (заменили опоры и каркас, охранную и пожарную системы, утеплили, оборудовали место отдыха продавца, улучшили дизайн). Период проведения работ по реконструкции здания составил 10 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учёте организация начисляет амортизацию основных средств линейным способом (методом). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Рассмотрим порядок отражения операций по реконструкции при условии, что срок полезного использования объекта после реконструкции остаётся неизменным.

Здание, принадлежащее собственнику, используется для производственных нужд организации на протяжении длительного времени (более 12 месяцев), и его стоимость более 40 000 руб. Последующая продажа здания не планируется.

Для целей бухгалтерского учёта данный объект удовлетворяет критериям, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н), и должен быть включён в состав основных средств. В бухгалтерском учёте начиная с февраля 2017 года и в течение 15 месяцев ежемесячная сумма амортизации составляет 1000 руб. (90 000 руб. : 90 мес.).

В целях налогового учёта по рекомендации финансистов следует руководствоваться пунктом 1 статьи 256 НК РФ. Этой нормой определено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путём начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признаётся имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Амортизируемое имущество принимается на учёт по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьёй 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ). Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, для целей налогового учёта списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Налицо различия в бухгалтерском и налоговом учёте. Это значит, что при вводе здания в эксплуатацию возникает необходимость применения Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

В налоговом учёте в январе 2017 года в составе материальных расходов будет учтена вся стоимость здания в размере 90 000 руб., а в бухгалтерском учёте расходов не будет. Это приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы (НВР) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (ОНО), которое отражается по кредиту счёта 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счёта 68 "Расчёты по налогам и сборам" (п. 12, 15 ПБУ 18/02). В дальнейшем до начала реконструкции в бухгалтерском учёте отражаются ежемесячные амортизационные отчисления, а в налоговом учёте расходов не будет (п. 18 ПБУ 18/02). Таким образом, на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счёта 77 и кредиту счёта 68.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

С точки зрения Минфина, раз после проведения реконструкции стоимость объекта превысила 100 000 рублей, значит, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путём начисления амортизации.

Продолжение примера

К моменту завершения реконструкции оставшийся срок полезного использования объекта в бухгалтерском учёте составит 75 месяцев (90 - 5 - 10). Остаточная стоимость - 75 000 руб. (90 000 руб. - 90 000 руб. : 90 мес. х 15 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному основному средству составит 14 333,33 руб. ((75 000 руб. + 1 000 000 руб.) : 75 мес.).

В налоговом учёте сумма начисленной за месяц амортизации определяется исходя из его первоначальной стоимости (таковой будут затраты по реконструкции 1 000 000 руб.) и нормы амортизации, определённой исходя из полного срока полезного использования объекта ОС 90 месяцев. Норма амортизации, установленная при вводе в эксплуатацию здания, равна 1,1111% (1 : 90 мес. х 100%).

Ежемесячно включаемая в состав расходов, связанных с производством и реализацией, сумма амортизационных отчислений по реконструированному объекту составит 11 111,11 руб. (1 000 000 руб. х 1,1111%) (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Амортизация по ОС будет начисляться в течение 90 месяцев (1 000 000 руб. : 11 111,11 руб./мес.).

Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учёте в течение оставшегося срока полезного использования реконструированного ОС, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учёте.

Для целей налогообложения прибыли организация будет продолжать амортизировать объект ещё в течение 15 месяцев (90 - 75) после прекращения её начисления в бухгалтерском учёте.

В течение оставшегося срока полезного использования (75 мес.) в бухгалтерском учёте ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в размере превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).

Окончание примера

Так как в бухгалтерском учёте продолжается начисление амортизации в размере 1000 руб. (это способствует погашению ОНО), то вычитаемая временная разница в течение 75 месяцев будет отражаться в сумме 2222,22 руб. (14 333,33 - 1000 - 11 111,11). А отложенный налоговый актив (ОНА) будет равен 444,44 руб. (2 222,22 руб. х 20%). Совокупность ВВР 166 666,50 руб. (2222,22 руб./мес. х 75 мес.) и ОНА 33 333,30 руб. (444,44 руб./мес. х 75 мес.) уменьшается (погашается) ежемесячно в течение оставшихся 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учёте (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Факты хозяйственной жизни, связанные с приобретением, вводом в эксплуатацию и реконструкцией здания, в бухгалтерском учёте необходимо отразить следующим образом.

В январе 2017 года:

Дебет 01 Кредит 08

- 90 000 руб. - введено здание в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль (ОНО)" Кредит 77

- 18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) - сформировано ОНО.

Начиная с февраля 2017 года ежемесячно в течение 15 месяцев эксплуатации здания:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 1000 руб. - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль (ОНО)"

- 200 руб. - отражено уменьшение ОНО на основании справки-расчёта.

В месяце окончания реконструкции осуществляется дополнительно следующая запись:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - отражены затраты на реконструкцию объекта;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 000 000 руб. - увеличена стоимость объекта после реконструкции.

Начиная с месяца, следующего за месяцем окончания реконструкции объекта и ввода его в эксплуатацию, в течение следующих 75 месяцев ежемесячно:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 14 333,33 руб. - начислена амортизация реконструированного объекта;

Дебет 09 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль (ОНА)"

- 444,44 руб. ((14 333,33 руб. - 1000 руб. - 11 111,11 руб.) х 20%) - отражено образование ОНА;

Дебет 77 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль (ОНО)"

- 200 руб. - отражено уменьшение ОНО на основании справки-расчёта.

Ежемесячно в течение 15 месяцев начисления амортизации в налоговом учёте:

Дебет 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль (ОНА)" Кредит 09

- 2222,22 руб. - отражено уменьшение ОНА.

От редакции. До 2010 года чиновники неоднократно разъясняли, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее предельной суммы, установленной для амортизируемого имущества, стоимость которых на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ ранее была списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчётного) периода. Экономически обоснованные и документально подтверждённые расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества, по мнению чиновников, могли быть в полном объёме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 04.10.10 N 03-03-06/1/624, от 25.03.10 N 03-03-06/1/173, от 02.04.09 N 03-03-06/2/74, от 07.05.07 N 03-03-06/1/266).

Судьи ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 09.09.15 N Ф03-3437/2015 посчитали правомерными действия нижестоящих арбитражных судов, которые исходили из невозможности применения нормы по увеличению первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества (пункт 2 статьи 257 НК РФ) по эпизоду учёта в целях налогообложения расходов на реконструкцию основных средств, числящихся на балансе общества в целях бухгалтерского учёта. Такую позицию суды обосновывали тем, что объекты не являлись основными средствами в целях налогообложения, у них отсутствовала первоначальная стоимость, поскольку она была списана в состав расходов единовременно. При этом обе судебные инстанции руководствовались в том числе и приведёнными письмами Минфина России и применили положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

Теперь же, как видим, финансисты комментируемым письмом настоятельно рекомендуют относить имущество, первоначальная стоимость которого после проведения реконструкции превысит 100 000 руб., к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путём начисления амортизации.