Детали подтверждения совершённых подотчётными лицами расходов и НДФЛ (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Детали подтверждения совершённых подотчётными лицами расходов и НДФЛ

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 46-52.

Комментарий к постановлению АС Центрального округа от 01.02.17 по делу N А64-7152/2015 "Об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы ИФНС на постановление апелляционного арбитражного суда, признавшего недействительным решение о привлечении к ответственности налогового агента за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный срок сумм НДФЛ".

Полагаем, многие из читателей смотрели спортивную молодёжную драму "Никогда не сдавайся". Это фильм о жизненной позиции людей, готовых драться до последнего за свою правду. Почему мы вспомнили об этом фильме? Да потому, что история налогового спора, рассмотренного в комментируемом постановлении АС Центрального округа от 01.02.17 по делу N А64-7152/2015, напоминает этот голливудский боевик. После принятия судом первой инстанции решения по данному делу казалось, что двух сотрудников - плательщиков НДФЛ уже ничто не спасёт от наказания за совершённое, по мнению налоговой инспекции, налоговое правонарушение. Но неожиданно пришло чудесное спасение.

Суть обвинения

Сотрудники общества "Бизнесактив" получали под отчёт десятки миллионов рублей. Эти деньги они передавали компании "Органика" по договору уступки прав требования в погашение задолженности за поставку строительных материалов. После налоговой проверки инспекторы не приняли ряд оправдательных документов по авансовым отчётам на сумму более 10 млн. рублей. Чиновники решили: раз бумаги не могут считаться первичными учётными документами, подтверждающими факт совершения финансово-хозяйственных операций, то выданные под отчёт деньги следует считать личным доходом данных граждан. А раз так, то общество должно было исчислить и удержать с данных сумм НДФЛ.

Как же так получилось?

В 2012 году между обществом "Бизнесактив" и компанией "Органика" была проведена сверка расчётов по договорам поставки. Согласно акту сверки задолженность "Бизнесактива" перед "Органикой" за поставленный товар составила 10 260 353,79 руб. Для погашения этой задолженности двум сотрудникам общества были выданы под отчёт наличные деньги.

При проведении налоговой проверки общество представило авансовые отчёты одного из сотрудников на общую сумму 1 101 097 руб. за период с 10.10.12 по 29.12.12, второго - на общую сумму 9 239 349 руб. за период с 25.09.12 по 30.12.12. К авансовым отчётам были приложены приходные кассовые ордера на указанные суммы, которые были оформлены компанией "Органика", подписаны её сотрудником как главным бухгалтером и кассиром и заверены печатью компании.

Но вот какая беда... Компания "Органика" прекратила деятельность 26.06.12 в связи с ликвидацией. Грубо говоря, в период с сентября по декабрь 2012 года такого общества в принципе не существовало.

Разумеется, налоговики тут же решили, что представленные квитанции к приходным кассовым ордерам содержат недостоверные сведения и не отвечают требованиям статьи 9 как действовавшего в период проверки Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте" (далее - закон N 129-ФЗ), так и ныне действующего Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ с аналогичным названием (далее - закон N 402-ФЗ). Поскольку компания "Органика" в момент составления и подписания вышеуказанных документов не обладала гражданской правоспособностью, то оформленные от её имени документы не являются первичными документами, подтверждающими факт совершения финансово-хозяйственной операции.

Положение сотрудников усложнялось ещё и тем, что налоговикам удалось разоблачить общество "Бизнесактив" как компанию-"прокладку", предназначенную исключительно для транзита денежных средств. И суд первой инстанции с доводами налоговой инспекции полностью согласился.

Требования к первичным документам

В соответствии с требованиями ранее действовавшего закона N 129-ФЗ (ст. 9) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны были оформляться оправдательными документами. Эти документы служили первичными учётными документами, на основании которых бухгалтер должен вести бухгалтерский учёт.

Первичные документы принимались к учёту, если они были составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. А документы, форма которых не была предусмотрена в этих альбомах, должны были содержать реквизиты, установленные упомянутой статьёй 9 закона N 129-ФЗ.

Документами, подтверждающими материальные траты физического лица, снявшего наличные денежные средства компании, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара, работы, услуги.

Согласно ныне действующему закону N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учётными документами.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

При этом обязательными реквизитами первичного документа являются:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- данные составителя;

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального или денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

- наименование должности лица, совершившего сделку или ответственного за оформление документа;

- подписи указанных лиц.

Первичный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обязано обеспечить своевременную передачу первичных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учёта, а также достоверность этих данных.

Правоспособность

На основании статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признаётся организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные имущественные права, нести обязанность и быть истцом и ответчиком в суде.

В силу статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации.

При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ) суды должны учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. На это в своё время указывал Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Таким образом, правоспособность в отношении компании "Органика" была прекращена начиная с 26.06.13.

Так как на момент составления и подписания оправдательных документов для сотрудников общества компания "Органика" не обладала гражданской правоспособностью, то оформленные от её имени документы не могут считаться первичными учётными документами, подтверждающими факт совершения финансово-хозяйственной операции.

Попытка защиты

Общество попыталось защититься... Но лучше бы оно этого не делало.

Оно указало, что документами, подтверждающими произведённые расходы, являются расписки в получении денежных средств работником компании "Органика" от сотрудников "Бизнесактива".

А что касается приходно-кассовых ордеров компании "Органика" о погашении задолженности, то они были представлены ошибочно.

Общество предъявило полученное в свой адрес письмо работника "Органики" от 30.12.12, в котором было написано, что он в дополнение к представленным распискам в получении денежных средств от "Бизнесактива" ошибочно выдал приходные кассовые ордера от имени "Органики", в связи с чем просит считать эти приходные кассовые ордера недействительными.

Общество указало, что после получения указанного письма в квитанциях к приходным кассовым ордерам были выполнены рукописные записи "...недействительны на основании письма б/н от 30.12.12 <...>. Исправленному верить. Считать верным расписку от 18.12.12 б/н".

Однако руководитель проверяющей группы ИФНС заявил, что во время документальной проверки своими глазами видел подлинники спорных приходных кассовых ордеров и этих записей там не было. Копии данных документов без указанных записей были приобщены к материалам проверки.

Суд мягко выразил сомнение в том, что письмо работника компании "Органика" имело место именно в то время, о котором говорит общество. А если говорить точнее, то суд счёл данные исправления сделанными задним числом.

Отметим, кстати, что у общества был один очень неплохой, по нашему мнению, аргумент, на который судьи почему-то не обратили никакого внимания.

Общество сообщило, что налоговой инспекцией не учтён тот факт, что данные подотчётные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, так как если подотчётные суммы не израсходованы работником, то они образуют задолженность физического лица перед компанией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращённые суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ.

Доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой указанных работников общества, инспекция не представила. Уплата налога за счёт средств налогового агента не допускается.

Кроме того, действующее законодательство не даёт права налоговой инспекции переквалифицировать выданные обществом под отчёт денежные средства в доходы получивших их работников (постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.13 N А55-15647/2012 и ФАС Северо-Западного округа от 11.02.09 N A05-7405/2007).

В общем, общество (а точнее говоря, его сотрудники) суд проиграло. Единственное, в чём суд отказал налоговикам, так это в уплате недоимки самим обществом. Судьи посчитали, что долг по НДФЛ должны погасить сами сотрудники, а общество как налоговый агент тут действительно ни при чём.

Апелляционный суд-спаситель

В античной драматургии, когда герой попадал в безвыходную ситуацию, а драматург не знал, как выручить его естественным путём, он нередко прибегал к приёму "бог из машины": с "небес" спускался один из богов Олимпа и выручал героя.

Для героев нашего спора таким "богом" стал Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд, который твёрдо отверг решение АС Тамбовской области. Аргументы суда основывались на следующем.

Как уже говорилось, в 2012 году партнёры по сделке провели сверку взаиморасчётов. В результате была выявлена задолженность общества "Бизнесактив" перед компанией "Органика" за поставленные стройматериалы в сумме 10 260 353,79 руб. На основании договора уступки права требования от 25.06.12 гендиректор компании "Органика" приобрёл право требования указанной задолженности. Допрошенный в качестве свидетеля ещё судом первой инстанции гендиректор "Органики" подтвердил наличие финансово-хозяйственных отношений с "Бизнесактивом"в 2011-2012 годах. Он также удостоверил получение в свою пользу спорных средств в сумме 10 260 353,79 руб. от сотрудников "Бизнесактива" и выдачу последним расходных кассовых ордеров и расписок.

Общество приняло авансовые отчёты сотрудников и первичные документы к ним, в установленном порядке отразило хозяйственные операции по погашению кредиторской задолженности в рамках договора уступки права требования от 25.06.12 в бухгалтерском учёте.

В итоге суд сделал вывод о том, что в данной ситуации спорные денежные средства, выданные работникам под отчёт, не являются их доходом, так как не переходят в собственность работника, поэтому облагать НДФЛ тут просто нечего.

По нашему мнению, основания для решения суда лежат прямо на поверхности: гендиректор "Органики" подтвердил, что сам получил от сотрудников "Бизнесактива" спорные средства. Так что налоговики должны были бы адресовать свои претензии по поводу налогообложения этих денег гендиректору "Органики", а сотрудники "Бизнесактива" тут ни при чём.

Подводя итог

Как видим, подотчётников общества спасло только признание непосредственного получателя денег. В противном случае могло бы получиться так, как в определении ВАС РФ от 24.12.12 N ВАС-14376/12.

В рассмотренном в этом деле споре в течение нескольких лет директор общества и некое другое лицо забирали из кассы десятки миллионов рублей. Выдавались они вроде бы под отчёт. И налоговикам были даже представлены авансовые отчёты. Но ни одного первичного документа, подтверждающего занесённые в авансовые отчёты расходы, не прилагалось. Общество не смогло их представить и впоследствии.

ВАС РФ посчитал, что в отсутствие подтверждающих расходы документов полученные денежные средства таки должны быть признаны налогооблагаемым доходом данных подотчётных лиц.