Формирование обязательств по взносам плательщиков, не производящих выплат гражданам (В. Малышко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г.)

Формирование обязательств по взносам плательщиков, не производящих выплат гражданам

В. Малышко,

эксперт "ПБУ"

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 5, май 2017 г., с. 53-64.

Комментарий к письму ФНС России от 07.03.17 N БС-4-11/4091 "Об исчислении страховых взносов".

Переход с 1 января 2017 года на администрирование страховых взносов от ПФР и ФСС России в ведение налоговой службы вызывает массу вопросов не только у плательщиков страховых взносов - работодателей, но и у работников налоговых органов. Передача полномочий, напомним, осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 03.07.16 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование". И теперь именно налоговикам предстоит непосредственно заниматься контролем правильности исчисления и уплаты страховых взносов (п. 2.1 ст. 31, п. 1 ст. 82 НК РФ). И многих работников ИФНС интересует вопрос, в каких документах можно найти исходные данные, необходимые для определения начисляемых сумм страховых взносов, которые затем надлежит занести в карточку "Расчёты с бюджетом".

В комментируемом письме от 07.03.17 N БС-4-11/4091 ФНС России разъяснила порядок формирования обязательств плательщиков, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам. К таким плательщикам взносов (подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ) отнесены индивидуальные предприниматели, адвокаты, медиаторы, нотариусы, занимающиеся частной практикой, арбитражные управляющие, оценщики, патентные поверенные и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой. И всем перечисленным физическим лицам будет небезынтересно видение руководства ведомства по организации контрольных действий.

Величины страховых взносов

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, арбитражные управляющие, нотариусы, занимающиеся частной практикой, в силу федеральных законов:

- от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (подп. 2 п. 1 ст. 6);

- от 29.11.10 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" (подп. 2 п. 1 ст. 11) -

являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию (ОПС) и обязательному медицинскому страхованию (ОМС). В связи с чем они выделены в отдельную группу плательщиков страховых взносов.

Обратившись к статье 430 НК РФ, авторы письма констатировали, что указанные лица уплачивают страховые взносы за себя только по указанным видам обязательного страхования.

В пункте 1 комментируемого письма фискалы разъяснили общие положения о размере страховых взносов и сроках их уплаты, сославшись на нормы пункта 1 статьи 430 НК РФ.

В подпункте 2 указанного пункта приведён порядок определения страховых взносов на ОМС в фиксированном размере. Их величина представляет собой произведение 12-кратного минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов на ОМС, установленного подпунктом 3 пункта 2 статьи 425 НК РФ.

На 1 января 2017 года МРОТ установлен в сумме 7500 руб. в месяц (ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" в редакции Федерального закона от 02.06.16 N 164-ФЗ).

Тариф страховых взносов на ОМС составляет 5,1%.

Исходя из этого, фискалы привели размер страховых взносов на ОМС за расчётный период 2017 года - 4590 руб. (7500 руб./мес. х 5,1% х 12 мес.).

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ установлены положения по определению страховых взносов на ОПС. При этом возможны два варианта их исчисления. Вариантность зависит от величины полученного дохода плательщика страховых взносов за расчётный период, а точкой "раздела" определён доход в 300 000 руб.

Если величина дохода плательщика не превысила указанные 300 000 руб. за расчётный период, страховые взносы на ОПС определяются по аналогии со страховыми взносами на ОМС, как произведение 12-кратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного подпунктом 1 пункта 2 статьи 425 НК РФ, который согласно приведённой норме составляет 26,0%.

Для случаев, когда величина дохода плательщика не превышает 300 000 руб. за расчётный период, сумма страховых взносов на ОПС в фиксированном размере равна 23 400 руб. (7500 руб./мес. х 26% х 12 мес.).

При получении же дохода, превышающего указанные 300 000 руб., рассматриваемые плательщики уплачивают страховые взносы в размере, равном совокупности приведённого произведения 12-кратного МРОТ и тарифа страховых взносов на ОПС и 1,0% от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 руб. за расчётный период.

Для определения суммы страховых взносов для этого случая можно воспользоваться следующим выражением:

= МРОТ х 26% х 12 + (Д руб. - 300 000 руб.) х 1%,

где - величина страховых взносов за расчётный период при годовом доходе плательщика более 300 000 руб.; Д руб. - величина дохода, полученного предпринимателем за расчётный период, при условии что Д > 300 000.

Абзацем 4 упомянутого подпункта 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ установлен предельный размер страховых взносов на ОПС, который может быть уплачен рассматриваемыми плательщиками. Данная сумма определяется как произведение увеличенного в 12 раз восьмикратного МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы (96 МРОТ (12 х 8 х МРОТ)), и тарифа страховых взносов на ОПС, равного 26%. Предельную сумму взносов 187 200 руб. (8 х 7500 руб./мес. х 26% х 12 мес.) налоговики также привели в комментируемом письме.

Уплатить такую сумму придётся тем плательщикам, доход у которых за 2017 год составит 16 680 000 руб. ((187 200 руб. - 23 400 руб.) : 1% + 300 000 руб.) и более.

Фискалы напомнили и о сроках уплаты страховых взносов. Суммы страховых взносов:

- за расчётный период, исчисленные исходя из МРОТ, подлежат уплате не позднее 31 декабря текущего календарного года;

- исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 руб. за расчётный период, - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчётным периодом.

Расчётным периодом по страховым взносам признаётся календарный год (п. 1 ст. 423 НК РФ).

Как налоговики будут искать доходы

Индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности могут использовать различные системы налогообложения: общую, ЕСХН, УСН, ЕНВД, ПСН - либо совмещать несколько систем налогообложения. Пунктом 9 статьи 430 НК РФ определены положения по определению дохода в зависимости от используемой системы налогообложения. В пункте 2 комментируемого письма налоговики как раз и дали пояснения в части нахождения соответствующих величин доходов.

В целях исчисления страховых взносов на ОПС в размере 1,0% от суммы дохода, превышающего 300 000 рублей, доход для плательщиков, уплачивающих НДФЛ, определяется в соответствии со статьёй 210 НК РФ (в части дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности).

Статьёй 210 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы по НДФЛ. При её определении учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьёй 212 НК РФ.

Налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Чиновники заострили внимание на том, что учитывать следует доход от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности. Данные доходы облагаются по ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, - 13%.

Для доходов же, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учётом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Налоговики при этом уточнили, что величина дохода от предпринимательской и (или) иной профессиональной деятельности подлежит уменьшению на сумму профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 221 НК РФ. При этом они указали, что величина налоговой базы приводится по строке 060 "Налоговая база для исчисления налога" раздела 2 "Расчёт налоговой базы и суммы налога по доходам, облагаемым по ставке 13%" налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 24.12.14 N ММВ-7-11/671).

Именно данную величину работники ИФНС России, занимающиеся контролем за правильностью исчисления и уплаты НДФЛ физическими лицами, передадут своим коллегам, которые контролируют правильность исчисления и уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями, нотариусами, занимающимися частной практикой, арбитражными управляющими, оценщиками и иными лицами, занимающимися в установленном законодательством РФ порядке частной практикой. Те же, используя переданные данные, определят точно размеры страховых взносов на ОПС и ОМС и занесут их суммы в карточку "Расчёты с бюджетом" плательщика.

Доход для плательщиков, применяющих систему ЕСХН (сельскохозяйственный налог), определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 346.5 НК РФ. Пункт 1 указанной статьи предписывает при определении объекта налогообложения учитывать доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ. Налоговики же в комментируемом письме указали на необходимость учёта доходов от реализации и внереализационных доходов без вычета расходов. Совокупность этих величин приводится по строке 010 "Сумма доходов за налоговый период, учитываемых при определении налоговой базы по налогу" раздела 2 "Расчёт единого сельскохозяйственного налога" налоговой декларации по ЕСХН (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 28.07.14 N ММВ-7-3/384). Именно эта сумма потребуется специалистам ИФНС России, курирующим правильность исчисления страховых взносов индивидуальными предпринимателями, применяющими ЕСХН.

Доход для плательщиков, применяющих УСН, определяется в соответствии со статьёй 346.15 НК РФ. Норма пункта 1 указанной статьи идентична положению приведённого выше пункта 1 статьи 346.5 НК РФ. Следовательно, при определении объекта налогообложения "упрощенцу" необходимо учитывать доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

Поскольку при УСН объектом обложения могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), фискалы упомянули о двух строках налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (форма декларации приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 26.02.16 N ММВ-7-3/99):

- строке 113 "Сумма полученных доходов (налоговая база для исчисления налога) за налоговый период" раздела 2.1.1 "Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения (объект налогообложения-доходы)" и

- строке 213 "Сумма полученных доходов за налоговый период" раздела 2.2 "Расчёт налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения-доходы, уменьшенные на величину расходов)".

Значения, внесённые по этим строкам, позволят работникам ИФНС, контролирующим правильность исчисления страховых взносов, определить начисляемую их сумму на ОПС, которая будет указана в карточке "Расчёты с бюджетом" индивидуального предпринимателя, применяющего УСН.

Для плательщиков, использующих специальный налоговый режим в виде ЕНВД, всё тот же пункт 9 статьи 430 НК РФ предписывает определять доход в соответствии со статьёй 346.29 НК РФ.

Данной статьёй установлены положения по определению объекта обложения и налоговой базы при ЕНВД (п. 1 и 2 ст. 346.29 НК РФ):

- объектом налогообложения для применения единого налога признаётся вменённый доход налогоплательщика;

- налоговой базой для исчисления суммы единого налога признаётся величина вменённого дохода.

Налоговики уточнили, что в качестве дохода следует использовать размер вменённого дохода. Его сумма приводится по строке 100 "Налоговая база, всего" раздела 2 "Расчёт суммы единого налога на вменённый доход по отдельным видам деятельности" налоговой декларации по ЕНВД (приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 04.07.14 N ММВ-7-3/353).

Поскольку налоговым периодом при ЕНВД является квартал (ст. 346.30 НК РФ), то для определения величины дохода, используемого при исчислении страховых вносов на ОПС, необходима совокупность сумм вменённого дохода за четыре квартала отчётного года.

Для плательщиков, применяющих патентную систему налогообложения (ПСН), доход предлагается определять в соответствии со статьями 346.47 и 346.51 НК РФ. Статьёй 346.47 НК РФ определён объект налогообложения при ПСН, под которым понимается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ. Статьёй 346.51 НК РФ установлены положения по порядку исчисления налога, порядку и срокам его уплаты.

Фискалы указали, что в качестве рассматриваемого дохода следует использовать потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ.

Патент (п. 5 ст. 346.45 НК РФ) выдаётся по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года. Учитывая данную норму, налоговики разъяснили, что в случае получения индивидуальным предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев доход рассчитывается путём деления размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Если индивидуальный предприниматель использует несколько систем налогообложения, то в целях рассматриваемого дохода налоговики предлагают использовать совокупность облагаемых доходов от видов деятельности.

Страховые взносы при неполном расчётном периоде

Не исключена вероятность того, что некоторые плательщики страховых взносов будут осуществлять свою предпринимательскую (профессиональную) деятельность не весь расчётный период. В пункте 3 комментируемого письма налоговики разъяснили, как в таком случае следует определять начисляемые суммы страховых взносов. При этом они процитировали нормы пунктов 4-6 статьи 430 НК РФ.

Если плательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность в течение расчётного периода, размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчётный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев начиная с календарного месяца начала деятельности. За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.

Календарным месяцем начала деятельности признаётся:

- для индивидуального предпринимателя - календарный месяц, в котором произведена его государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя;

- для адвоката, медиатора, нотариуса, занимающегося частной практикой, арбитражного управляющего, оценщика, патентного поверенного и иных лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, - календарный месяц, в котором указанное физическое лицо поставлено на учёт в налоговом органе.

Если плательщики прекращают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность в течение расчётного периода, соответствующий фиксированный размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчётный период, определяется пропорционально количеству календарных месяцев по месяц, в котором:

- утратила силу государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя или

- снят с учёта в налоговых органах адвокат, нотариус, арбитражный управляющий, оценщик, патентный поверенный, медиатор и иные лица, занимающиеся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой.

За неполный месяц деятельности соответствующий фиксированный размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца по дату (включительно):

- государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя;

- снятия с учёта в налоговых органах приведённых выше физических лиц.

Налоговики при этом пояснили, что плательщику, который осуществлял предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность неполный календарный год, при определении величины дохода для исчисления сумм страховых взносов следует учитывать все доходы, полученные за данный расчётный период (принцип пропорциональности не применяется).

Плательщики страховых взносов, которые начали осуществлять (завершили) предпринимательскую деятельность в течение расчётного периода, доходы которых за период предпринимательской деятельности не превысили 300 000 руб., при определении суммы страховых взносов, подлежащих уплате, могут воспользоваться следующим выражением:

,

где - сумма страховых взносов, уплачиваемых за время осуществления предпринимательской деятельности; i - вид обязательного страхования; - сумма страховых взносов, уплачиваемых за расчётный период с дохода, не превысившего 300 000 руб., при исчислении страховых взносов: на ОПС - = 23 400 руб., на ОМС - = 4590 руб.; - количество полных месяцев осуществления предпринимательской деятельности; - количество дней осуществления предпринимательской (профессиональной) деятельности в месяце регистрации в качестве предпринимателя (постановки на учёт в налоговом органе) (в месяце прекращения деятельности в качестве предпринимателя (снятия с учёта в налоговом органе)); DRM - количество дней в календарном месяце регистрации предпринимателя (постановки на учёт в налоговом органе).

Если же доход плательщика за расчётный период (доход на момент прекращения предпринимательской деятельности) превысил 300 000 руб., то приведённое выражение при исчислении страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию усложняется за счёт слагаемого, определяемого с дохода, превышающего 300 000 руб.:

,

где Д > 300 000.

Пример

Горегляд С.И. в мае текущего года был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Запись в ЕГРИП осуществлена 25 мая. Предпринимателем использовалась общая система налогообложения. Разность между величиной дохода от предпринимательской деятельности и суммой профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьёй 221 НК РФ, за 2017 год составила 1 458 650 руб.

Количество:

- полных месяцев с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя - семь (с июня по декабрь);

- календарных дней предпринимательской деятельности в месяце государственной регистрации деятельности (мае) - 6;

- календарных дней в месяце государственной регистрации - 31.

Размер страховых взносов, подлежащих уплате, составит:

- на ОПС - 25 613,92 руб. (23 400 руб. : 12 мес. х (7 мес. + 6 дн. / 31 дн./мес.) + (1 458 650 руб. - 300 000 руб.) х 1%);

- на ОМС - 2751,53 руб. (4590 руб. : 12 мес. х (7 мес. + 6 дн. / 31 дн./мес.)).

В случае:

- прекращения физическим лицом деятельности индивидуального предпринимателя;

- прекращения статуса адвоката;

- освобождения от должности нотариуса, занимающегося частной практикой;

- прекращения членства арбитражного управляющего или оценщика, занимающегося частной практикой, в соответствующей саморегулируемой организации;

- исключения патентного поверенного, занимающегося частной практикой, из Реестра патентных поверенных РФ;

- прекращения занятия частной практикой оценщиком, патентным поверенным;

- прекращения деятельности медиатора, иных лиц, занимающихся в установленном законодательством РФ порядке частной практикой, -

указанные лица должны уплатить страховые взносы не позднее 15 календарных дней с даты их снятия с учёта в налоговом органе.

Как видим, специалистам ИФНС России, курирующим правильность исчисления страховых взносов, понадобятся данные:

- из ЕГРИП о датах регистрации и прекращения деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей;

- о датах постановки на учёт в налоговом органе самозанятых граждан.

В пункте 5 комментируемого письма руководство ФНС России указало, что сведения о суммах страховых взносов в фиксированных размерах, подлежащих уплате плательщиками за расчётный период, вводятся в карточки "Расчёты с бюджетом" вручную с помощью режима "Документы с начислениями, отсрочками, рассрочками и зачётами" сотрудником, назначенным руководителем ИФНС России.

Определение дохода для адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты

В пункте 4 комментируемого письма налоговики разъяснили, из каких документов взять доходы плательщиков-адвокатов.

Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты (п. 1 ст. 229 НК РФ), представляют налоговые декларации по форме 3-НДФЛ. Следовательно, их доход в целях исчисления страховых взносов будет определяться налоговиками из строки 060 раздела 2 налоговой декларации по НДФЛ.

Исчисление и уплата НДФЛ за адвокатов, осуществляющих свою профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультациях, производятся адвокатскими образованиями как налоговыми агентами. Названные агенты в силу пункта 2 статьи 230 НК РФ представляют в налоговый орган по месту своего учёта сведения о доходах адвокатов, полученных ими в налоговом периоде, в виде справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ, приведена в приложении 1 к приказу ФНС России от 30.10.15 N ММВ-7-11/485), в том числе и по адвокатам, прекратившим профессиональную деятельность в течение расчётного периода. Полученный доход адвокатов приводится в поле "Общая сумма дохода" раздела 5 справки по форме 2-НДФЛ.