Вопрос: По возвращении из зарубежной командировки работник представил авансовый отчет, который был утвержден руководителем организации 05.05.2017. Каков порядок определения налоговой базы по НДФЛ с доходов в виде сверхнормативных суточных в валюте в случае, если работник уволился из организации 22.05.2017? (журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, май 2017 г.)

По возвращении из зарубежной командировки работник представил авансовый отчет, который был утвержден руководителем организации 05.05.2017. Каков порядок определения налоговой базы по НДФЛ с доходов в виде сверхнормативных суточных в валюте в случае, если работник уволился из организации 22.05.2017?

А.В. Телегус,

к.э.н., доцент, завкафедрой налогов и налогообложения

Приволжского института повышения квалификации ФНС РФ,

член палаты налоговых консультантов РФ

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, май 2017 г., с. 36-38.

По общему правилу при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки за пределы РФ в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом датой фактического получения дохода признается последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Словом, доход, подлежащий налогообложению, налоговый агент определяет в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет работника, а исчисление сумм налога производится в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ на дату фактического получения дохода*(1). Таким образом, при определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным они пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического получения дохода*(2).

Значит, суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки*(3), то есть исчисление налога должно производиться 31.05.2017 с использованием валютного курса Банка России по состоянию на эту дату.

Вместе с тем надо учитывать специальную норму п. 2 ст. 223 НК РФ, согласно которой в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который был начислен доход.

Термин "оплата труда" в НК РФ не определен, поэтому его необходимо применять в том значении, в каком он используется в отраслевом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ). В статье 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Рассматривая правовую природу суточных, ВАС в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 указал: суточные представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.

Согласно ст. 140 ТК РФ при расторжении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся от работодателя работнику, производится в день увольнения последнего.

С учетом того, что в законодательстве действует приоритет специальных норм над общими (см. п. 2 Определения КС РФ от 17.02.2015 N 262-О), определение налоговой базы по НДФЛ в рассматриваемой ситуации должно быть произведено на дату увольнения работника - 22.05.2017. На эту же дату производится перерасчет сверхнормативных суточных в рубли по действующему курсу Банка России.

Аналогичное мнение высказано Минфином в Письме от 14.12.2016 N 03-04-06/74732.

1 мая 2017 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Письмо Минфина России от 09.02.2016 N 03-04-06/6531.

*(2) См. Письмо Минфина России от 21.03.2016 N 03-04-06/15509.

*(3) См. письма Минфина России от 25.11.2016 N 03-04-05/69825, от 01.11.2016 N 03-04-06/64006.