По итогам года получена прибыль... (С.В. Булаев, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

По итогам года получена прибыль...

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 45-57.

Признаем, что ЖКХ - это одна из тех немногих сфер деятельности, которые не испытывают серьезных проблем в период экономического кризиса. Периодическое повышение тарифов позволяет рассчитывать не только на покрытие возникающих расходов, но и на получение определенной прибыли при условии высокой платежной дисциплины жильцов. Что же делать с нераспределенной прибылью? Очевидно, что ее нужно распределить. Но как именно?

Нераспределенная прибыль с позиции права

Чаще всего УК работают в форме обществ с ограниченной ответственностью, муниципальных предприятий. Первые в своей деятельности руководствуются Законом об ООО*(1), вторые - Законом о ГУП и МУП*(2). Оба нормативных документа предусматривают необходимость наличия такого важного документа, как устав. Он должен содержать сведения о размере уставного фонда, порядке и источниках его формирования, а также о направлениях использования прибыли.

Как Закон об ООО, так и Закон о ГУП и МУП приоритетным устанавливают распределение прибыли между участниками (учредителями). Это главное направление расходования нераспределенной прибыли. Муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, размерах и сроки, которые определяются уполномоченными органами власти (органами местного самоуправления).

Участники ООО также имеют право на распределение прибыли пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками. Изменение положений устава общества, предусматривающих такой порядок, осуществляется по решению общего собрания участников, принятому ими единогласно.

Помимо направления чистой прибыли на выплату дивидендов участники могут направить ее на увеличение уставного капитала (фонда) или создание резервного фонда, расходуемого на покрытие убытков.

Отметим, в названных выше нормативных актах используется понятие "чистая прибыль", а не "нераспределенная прибыль". В чем разница между этими финансовыми показателями?

Чистая прибыль - та маржа отчетного периода (финансового года или промежуточных периодов), которая осталась после уплаты налогов. Показатель чистой прибыли (убытка) формируется в отчете о финансовых результатах и отражается в отчете об изменениях капитала. Значение показателя чистой прибыли в данных отчетах на конец отчетного периода должно соответствовать заключительному обороту по бухгалтерскому счету 99, который участвует в формировании следующего упоминаемого показателя.

Ключевой момент. Использование нераспределенной прибыли организации не регулируется правовыми актами по бухгалтерскому учету (Письмо Минфина РФ от 19.06.2006 N 07-05-06/147).

Нераспределенная прибыль относится не к текущему отчетному или промежуточному периоду, а ко всему сроку деятельности организации начиная с момента ее создания и составления ею первой отчетности. Именно в бухгалтерском балансе отражается нераспределенная прибыль, остатки которой на отчетные даты содержат чистую прибыль отчетных периодов и другие компоненты. Показатель нераспределенной прибыли в балансе на конец года должен быть равен остатку на счете 84.

В чем проблема бухгалтерского учета прибыли?

Как ни странно, данная проблема заключается в отсутствии четкого нормативного регулирования операций с нераспределенной прибылью. Нет бухгалтерского стандарта, в котором бы описывалась методология учета такого финансового показателя. В этой ситуации финансовое ведомство предлагает обратиться к Инструкции по применению Плана счетов.

Вспомним, что План счетов был утвержден Минфином в соответствии с ч. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" как документ, обязательный для исполнения всеми организациями на территории РФ. В самой инструкции сказано: по плану счетов бухгалтерского учета и в соответствии с настоящей инструкцией бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

В соответствии с действующим с 2013 года Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" план счетов бухучета и порядок его применения устанавливаются федеральными стандартами (п. 5 ч. 3 ст. 21). До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБ РФ до дня вступления в силу этого федерального закона (ч. 1 ст. 30).

В Инструкции по применению Плана счетов отмечено: принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. То есть Инструкция по применению Плана счетов не устанавливает правила ведения организациями бухгалтерского учета, поэтому ч. 1 ст. 30 Федерального закона N 402-ФЗ на нее фактически не распространяется. Однако это не означает, что инструкция приобрела статус рекомендации и бухгалтер вправе не руководствоваться ею совсем.

В итоге решать проблему методологии учета нераспределенной прибыли придется с помощью "полуобязательного" (именно в части правил учета конкретного объекта бухучета) для применения акта. Чтобы легализовать обозначенную в нем методологию, бухгалтер может закрепить ее в учетной политике.

Накопление и распределение прибыли

В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами за декабрь в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами за декабрь в дебет счета 84 в корреспонденции со счетом 99.

В контексте рассматриваемого вопроса нас интересует использование прибыли, что отражается дебетовыми оборотами по пассивно-активному счету. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Аналитический учет по счету учета нераспределенной прибыли организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Как видим, в Инструкции по применению Плана счетов в части счета 84 даны указания по использованию нераспределенной прибыли на выплату дивидендов. Остальные направления расходования прибыли могут быть описаны с помощью указаний названной инструкции, предусмотренных для других счетов учета капитала. Поясним методологию учета основных направлений использования прибыли общества.

Как отражать основную операцию по расходованию прибыли?

Распределение прибыли между участниками (учредителями) отражается в бухгалтерском учете достаточно просто. Пассив в капитале переводится в кредиторскую задолженность, после чего остается погасить ее имеющимися активами (в частности, деньгами).

Начисление доходов отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". Суммы налога, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Распределение прибыли между участниками (учредителями) будет выглядеть так:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Чистая прибыль периода перенесена в состав нераспределенной прибыли	99	84
Показана та часть прибыли, которая будет распределена*	84	75, 70
Удержан налог с начисленных дивидендов	75, 70	68
Погашена задолженность перед участниками (учредителями)	75, 70	51
* Вы можете заметить, что автор использовал для расчетов не только счет 75, но и счет 70. Да, дивиденды к зарплате не имеют никакого отношения, даже если начисляются сотруднику организации. Однако выбор указанного счета учета расчетов не принципиален, это же промежуточный счет. К тому же выбор разных счетов (75 и 70) позволяет разграничить сотрудников организации и иных владельцев предприятия.

Обратим внимание на то, что распределяется именно нераспределенная прибыль, которая отражается в бухгалтерском балансе. Именно на его показатели влияют указанные записи. В отчете о финансовых результатах для них места нет. Там отражается чистая прибыль, которая непосредственно не может быть распределена.

Что такое фонд накопления и фонд потребления?

Такие фонды описываются в уставах отдельных муниципальных предприятий сферы ЖКХ. Оба данных фонда создаются за счет чистой прибыли. Необходимость их формирования, возможно, была во времена плановой экономики. Сейчас такие фонды не упоминаются в действующих нормативных актах, хотя и могут быть описаны в уставных документах предприятий. Создание в соответствии с уставом указанных фондов отражается на отдельных субсчетах, открываемых к счету 84.

Можно ли отремонтировать имущество за счет чистой прибыли?

Конечно, можно: что не запрещено, то разрешено. Дадим вводную. У предприятия накопилась неиспользованная прибыль. Решено было направить ее на ремонт основного средства: перекрыть крышу здания, заменить стропила, отремонтировать систему отопления. Как отразить в бухгалтерском учете использование чистой прибыли на ремонт и приобретение материалов?

Прежде чем формировать проводки, обратим внимание, что речь идет об объекте ОС. А это имущество, которое используется в приносящей доход предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества амортизируется в течение срока его использования. Амортизация является одним из видов расходов по обычным видам деятельности, уменьшающим полученные доходы. Такими же расходами можно считать затраты на ремонт ОС, включая капитальный. Не будем заострять внимание на моменте признания. Скажем, что ОС эксплуатируется и участвует в деятельности организации, а также способствует получению экономических выгод. Все это для того, чтобы показать, что расходы на ремонт, как и амортизация, должны относиться на себестоимость товаров (работ, услуг), уменьшающую выручку от их реализации. В таком случае полностью выполняется принцип соответствия доходов и расходов, заложенный в п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Если же ремонт является дорогостоящим и расходы превышают доходы, в этом нет ничего страшного, так как у организации формируется убыток, который как раз уменьшит прибыль прошлых лет, отраженную на счете 84. Бухгалтерские записи будут такими:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
По итогам года чистая прибыль переведена в состав нераспределенной прибыли	99	84
Отражены расходы на ремонт	26	10, 70, 69
Показана себестоимость товаров (работ, услуг)	90	20, 26
Отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг)	62	90
Показан убыток за отчетный период	99	90
Убыток уменьшил накопленную прибыль предприятия	84	99

В итоге существенные расходы на ремонт все равно уменьшили нераспределенную прибыль, но не сразу, а через себестоимость, превысившую доходы. В данном случае это говорит не о неправильном ценообразовании, а о том, что организация осуществила существенные инвестиционные затраты. Их можно было учитывать в уменьшение доходов постепенно, чтобы не трогать прибыль собственников (если бы выполненные работы можно было квалифицировать как реконструкцию, модернизацию и т.д.). Но раз они разрешили расходовать ее на указанные цели, текущий убыток, уменьшивший нераспределенную прибыль, - это и есть использование фонда накопления (части прибыли).

Для сравнения приведем проводки при использовании прибыли для ремонта:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
По итогам года чистая прибыль переведена в состав нераспределенной прибыли	99	84
Отражены расходы на ремонт за счет нераспределенной прибыли	84	10, 70, 69
Отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг)	62	90
Показана себестоимость товаров (работ, услуг)	90	20, 23, 26
Показана прибыль за отчетный период	90	99
Начислен налог на прибыль*	99	68
* Для наглядности налог на прибыль отражен упрощенно (без условного расхода, постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов).

От редакции. Хотим обратить особое внимание на то, что представленная корреспонденция счетов проста, казалось бы, в полной мере отражает содержание хозяйственной операции (использование нераспределенной прибыли на определенные мероприятия, выплаты и пр.), поэтому находит понимание у практикующих бухгалтеров и многих экспертов. Более того, она может быть выгодна и учредителям компании, если за счет нераспределенной прибыли прощается, к примеру, задолженность руководителя-учредителя (отраженная как выданный заем или подотчетные средства). Здесь следует быть внимательными с точки зрения налогообложения выплат учредителям. Независимо от сформированных бухгалтерских записей данная операция может быть квалифицирована как выплата дивидендов. Приведенная выше корреспонденция счетов по дебету счета 84 не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов. Мы помним, что инструкция не устанавливает правила ведения бухгалтерского учета. Можно ли проигнорировать ее в рассматриваемом вопросе? Нет, нельзя, в том числе по той причине, что отнесение стоимости активов, выплат работникам или контрагентам непосредственно за счет чистой прибыли в учете коммерческой организации не соответствует ПБУ 10/99, поскольку указанные суммы следует считать расходами организации.

/-----------------------------------\

|Расходами  организации   признается|

|уменьшение  экономических   выгод в|

|результате     выбытия      активов|

|(денежных средств, иного имущества)|         /----------------------------\

|и (или) возникновения обязательств,|--------|     Пункт 2 ПБУ 10/99      |

|приводящее  к  уменьшению  капитала|         \----------------------------/

|этой  организации,  за  исключением|

|уменьшения   вкладов   по   решению|

|участников           (собственников|

|имущества)                         |

\-----------------------------------/

/-----------------------------------\        /----------------------------\

|Расходами   считается    уменьшение|        |Пункт     7.6      Концепции|

|экономических   выгод   в   течение|        |бухгалтерского       учета в|

|отчетного периода или возникновение|        |рыночной  экономике   России|

|обязательств,  которые   приводят к|-------|(одобрена   Методологическим|

|уменьшению     капитала,      кроме|        |советом  по   бухгалтерскому|

|изменений, обусловленных  изъятиями|        |учету   при      Минфине РФ,|

|собственников                      |        |Президентским советом ИПБ РФ|

|                                   |        |29.12.1997)                 |

\-----------------------------------/        \----------------------------/

/-----------------------------------\        /----------------------------\

|Расходы     представляют      собой|        |Подпункт   "б"       п. 4.25|

|уменьшение  экономических   выгод в|        |Концептуальных         основ|

|течение отчетного периода  в  форме|        |финансовой        отчетности|

|выбытия или "истощения" активов или|-------|(опубликованы    на    сайте|

|увеличения  обязательств,   которые|        |http://minfin.ru/)          |

|приводят к уменьшению  собственного|        |                            |

|капитала,  не  связанному     с его|        |                            |

|распределением между участниками   |        |                            |

\-----------------------------------/        \----------------------------/

Наиболее четкая формулировка дана в третьем определении: расходы - это все выбытия активов или увеличения обязательств, за исключением распределения капитала между участниками капитала. То есть любые приобретения, выплаты, осуществленные компанией за счет прибыли по решению учредителей, участников, следует считать расходами. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предполагают корреспонденцию счетов по использованию источника финансирования в коммерческих организациях. К примеру, даже безвозмездно полученные материалы учитываются в общем порядке и списываются на затраты, а впоследствии - на себестоимость товаров, работ, услуг с одновременным признанием прочих доходов (см. п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"). Если не списывать активы, участвующие в производственном процессе, на себестоимость товаров, работ, услуг, показатель себестоимости не будет достоверным. Точно так же нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не определяют амортизацию в качестве источника финансирования инвестиций организации (Письмо Минфина РФ от 14.11.2012 N 07-02-12/60).

Сравните: в некоммерческих организациях принято отражать именно использование источника финансирования (Дебет 86 "Целевое финансирование" Кредит 20 "Основное производство").

В своих разъяснениях Минфин неоднократно сообщал, что отражение расходов организации на счете 84 Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено (см. Письмо от 19.12.2008 N 07-05-06/260):

ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год, направленные Письмом от 06.02.2015 N 07-04-06/5027);

расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от ранее созданных под такие расходы фондов (Письмо от 08.12.2014 N 03-03-06/1/62865);

в случае принятия собственниками организации решения о направлении определенных средств в экологическую деятельность информация о резервировании и использовании соответствующих сумм в целях контроля выполнения указанного решения может формироваться на аналитическом счете к счету 84. При этом организация может, исходя из Инструкции по применению Плана счетов, вводить в рабочий план счетов бухгалтерского учета дополнительные субсчета. Установленные соответствующими положениями по бухгалтерскому учету правила признания расходов, в том числе понесенных в связи с экологической деятельностью, применяются в общем порядке вне зависимости от решений собственников организации о выделении определенных средств на эти цели (Информация N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации").

Таким образом, осуществление любых расходов (списание недостачи, выплата материальной помощи сотрудникам, выдача им подарков, приобретение основного средства, выполнение ремонтных работ, прощение задолженности, приобретение сверхнормативного объема коммунальных ресурсов на содержание общего имущества) отражается в бухгалтерском учете в общем порядке, через счета учета затрат и путем списания на себестоимость (в отчете о финансовых результатах текущего периода). Таким образом, в отчете о финансовых результатах действительно может быть отражен убыток отчетного периода.

Вместе с тем на основании решения собственников компании о направлениях расходования не распределенной ранее прибыли на счете 84 следует составить внутренние записи по субсчетам. Субсчета могут быть следующими:

- "Нераспределенная прибыль";

- "Фонд материального стимулирования";

- "Резерв на экологическую деятельность".

То есть суммы, предназначенные для выплаты материальной помощи или премий работникам, следует перенести со счета учета нераспределенной прибыли на счет учета фонда материального стимулирования и по мере использования, то есть начисления и выплаты сумм работникам, обособленно (на отдельном субсчете второго уровня) учесть использованные суммы прибыли. Сальдо по счету 84 на начало года останется неизменным, однако в аналитическом учете будет видно, что часть прибыли использована. Этим записям будут корреспондировать суммы расходов в отчете о финансовых результатах. При этом на конец года сальдо по счету 84 будет уменьшено на сумму убытка отчетного периода и будет соответствовать реальной сумме нераспределенной прибыли.

Стоит ли использовать чистую прибыль для стимулирования работников?

Такой вопрос возник в одной из ситуаций, которая встретилась автору на практике. На муниципальном предприятии заработная плата не пересматривалась несколько лет. Между тем работники поощрялись за счет превышения доходов над расходами промежуточного отчетного периода (квартальной прибыли). В текущем году на предприятии планируется проведение ремонта. В связи с этим прибыли будет мало. Между тем есть маржа прошлых лет. В уставе предприятия сказано, что нераспределенная прибыль может расходоваться на материальное стимулирование сотрудников. Возникает вопрос: можно ли выйти из такой ситуации, сделав текущий ремонт, и одновременно порадовать отличившихся работников премией?

Ответ положительный, при этом автор не видит необходимости расходовать для выплаты премии суммы нераспределенной прибыли. Следует выплатить премию за счет обычных источников и отразить в учете чистый убыток за отчетный период, который в итоге все равно уменьшит нераспределенную прибыль.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражены расходы на ремонт	26	10, 70, 69
Начислена премия за достигнутые результаты	20, 26	70
Показаны страховые взносы с суммы премии	20, 26	69
Отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг)	62	90
Показана себестоимость товаров (работ, услуг)	90	20, 26
Показан убыток за отчетный период	99	90
Убыток уменьшил накопленную прибыль предприятия	84	99

Куда следует направлять нераспределенную прибыль?

Помимо распределения в виде выплаты дивидендов такая прибыль может быть направлена на увеличение уставного капитала, создание резервного фонда, а также на погашение ранее отраженных в учете и отчетности убытков. Рассмотрим каждый случай подробнее.

Увеличение уставного капитала

Для этой цели чистая прибыль может быть использована в силу требований законодательства, запрещающих принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества, если на момент принятия такого решения цена чистых активов меньше уставного капитала и резервного фонда.

Увеличение уставного капитала должно найти отражение в учредительных документах. Это является правовым основанием для отражения бухгалтерских записей, в то время как методология базируется на указаниях Инструкции по применению Плана счетов в отношении счета 80 "Уставный капитал".

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
По итогам года чистая прибыль переведена в состав нераспределенной прибыли	99	84
Прибыль направлена на увеличение уставного капитала	84	80

Создание резервного фонда

Данная ситуация напоминает предыдущую с той лишь разницей, что нераспределенная прибыль откладывается в резерв для большей финансовой устойчивости. Так, резерв может пригодиться для погашения возможных убытков. При этом правовым основанием для бухгалтерских записей также является решение участников (учредителей), а методология базируется на указаниях Инструкции по применению Плана счетов в отношении счета 82 "Резервный капитал".

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена прибыль, полученная за прошедший год	99	84
Прибыль направлена на создание резервного фонда	84	82
Показан полученный за следующий год убыток	84	99
Резервный фонд направлен на покрытие убытка	82	84

Списание добавочного капитала

На самом деле это достаточно редкая операция, не требующая разрешения учредителей. На счете учета добавочного капитала отражаются результаты переоценки ОС. При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в состав нераспределенной прибыли. Это правило закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражено увеличение стоимости при дооценке ОС	01	83
Показано увеличение амортизации при дооценке ОС	83	02
Списана амортизация при выбытии объекта ОС	02	01
Показано выбытие объекта ОС	91	01
Перенесена сумма дооценки объекта ОС с добавочного капитала на нераспределенную прибыль	83	84

Бухгалтеру нужно быть внимательным, чтобы при списании того или иного объекта в добавочном капитале не осталась относящаяся к нему сумма дооценки. Напомним, добавочный капитал, в отличие от нераспределенной прибыли, не расходуется: он показывает движения по переоценке, а также может быть направлен на увеличение других статей капитала организации (по решению учредителей). Однако последнее - исключение. Поэтому стоит избегать отражения в добавочном капитале необоснованных сумм.

* * *

В завершение обозначим главный вывод. Нераспределенная прибыль - это не источник финансирования тех или иных расходов, связанных с деятельностью предприятия. Для этого есть выручка, получаемая от ведения коммерческой деятельности. Нераспределенная прибыль нужна для того, чтобы ее распределить, как бы тривиально это ни звучало. Это самое главное и экономически правильное расходование прибыли, остающейся после налогообложения. Все иные операции связаны с изменением структуры капитала, обусловлены выполнением определенных требований к финансовой устойчивости предприятия, способного исполнить все свои обязательства, в том числе перед учредителями (участниками).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ.