Сертификация продукции: учетные и налоговые моменты (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Сертификация продукции: учетные и налоговые моменты

С.В. Булаев,

редактор журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 24-32.

Подтверждение соответствия продукции требованиям технических регламентов, актам по стандартизации, условиям договоров - одна из необходимых процедур в современных условиях ведения бизнеса. Как провести сертификацию продукции? Что грозит за ее непроведение? Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с проведением данной процедуры изготовителем продукции?

Правовые аспекты сертификации продукции

Для подтверждения соответствия продукции стандартам качества предусмотрена система сертификации и декларирования. Порядок проведения сертификации определен Законом о техническом регулировании*(1). В нем сказано, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, актам по стандартизации, условиям договоров.

Декларация о соответствии - документ, удостоверяющий соответствие выпускаемой в обращение продукции требованиям технических регламентов (ст. 2 Закона о техническом регулировании). По сути декларация не слишком отличается от сертификата. Она регистрируется в органе по сертификации и имеет равную с сертификатом юридическую силу. Различаются процедуры получения этих документов.

Подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер. Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации. Обязательное - в формах принятия декларации о соответствии (далее - декларирование соответствия) и обязательной сертификации. Она проводится органом по сертификации на основании договора. Схемы, применяемые для сертификации определенных видов продукции, устанавливаются техническим регламентом.

Со дня вступления в силу Закона о техническом регулировании обязательное подтверждение соответствия осуществляется только в отношении продукции, выпускаемой в обращение на территории РФ. Правительством РФ до вступления в силу технических регламентов утверждаются и ежегодно уточняются единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единый перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия.

В настоящий момент такие перечни установлены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. Из первоначальной редакции исключено достаточно много товаров народного потребления, которые не нуждаются в сертификации, декларировании соответствия. Ряд продуктов переработки, наоборот, попадают в обязательный список. Так, в Информации Минпромторга РФ от 20.02.2016 сообщается о внесении в перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, цемента, портландцемента, цемента глиноземистого, шлакового, суперсульфатного и гидравлического цемента, неокрашенного или окрашенного, готового или в форме клинкеров. Еще одним уполномоченным органом, Росстандартом, подготовлена информация о продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия (в форме обязательной сертификации) в системе сертификации РОСТ Р, с указанием нормативных документов.

Наравне с обязательной процедурой не стоит забывать о добровольном подтверждении соответствия, которое может проводиться для установления соответствия документам по стандартизации, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

На заметку. Сертификаты соответствия на продукцию, выданные в форме добровольной сертификации, не являются документами, подтверждающими соответствие продукции в рамках обязательной сертификации (Информация Минпромторга РФ от 20.02.2016).

Как организовать бухгалтерский учет сертификации продукции?

Для ответа на этот вопрос сначала нужно определиться со списком самих затрат, возникающих у предприятия в ходе сертификации. Есть такой документ - "Рекомендации по сертификации. Оплата работ по сертификации продукции и услуг", утвержденный Постановлением Госстандарта РФ от 14.03.1996 N 167.

Согласно ему затраты на сертификацию включают оплату услуг органа по сертификации продукции (услуг), испытательной лаборатории, органа по сертификации систем качества (производства), по инспекционному контролю за соответствием сертифицированной продукции (услуг) требованиям нормативной документации, а также услуги по выдаче сертификата и лицензии на применение знака соответствия. В состав расходов на сертификацию включается и стоимость образцов, передаваемых органу по сертификации для испытаний.

Как же отразить указанные расходы? Исходя из действующей нормативной базы расходы предприятия делятся:

- на затраты по обычным видам деятельности и прочие расходы;

- на включаемые и исключаемые из себестоимости продукции (работ, услуг);

- на прямые и косвенные;

- на текущие и капитальные.

Затраты на сертификацию выпускаемой продукции сопряжены с основной деятельностью предприятия. Правда, затраты по обычным видам деятельности имеют периодический характер, в то время как разовыми чаще являются прочие расходы. Они формируют результат по прочим операциям, затраты же на сертификацию продукции предприятия связаны с получением выручки по основным операциям. А потому указанные расходы - это затраты по обычным видам деятельности.

Далее следует определиться, включать ли рассматриваемые расходы в себестоимость продукции. Очевидно, что это сделать нужно. В Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях*(2) (далее - Положения по калькулированию себестоимости) сказано, что в калькуляционную оценку продукции включаются затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемым в ходе производственного процесса, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности и других эксплуатационных свойств. С этим как раз связана сертификация продукции, подтверждающая ее качество и безопасность.

Также в документе сказано, что к прочим специальным расходам относятся и включаются полностью в себестоимость соответствующих видов продукции затраты, связанные с производством отдельных изделий или видов продукции (на проведение специальных эпизодических испытаний, на оплату экспертиз, консультаций и т.д.), и затраты, которые, как правило, планируются и учитываются в составе цеховых и общезаводских расходов (на содержание технических бюро и отделов, лабораторий и т.п.), связанные с производством только определенных видов продукции.

Как правило, затраты по обычным видам деятельности формируют названный экономический показатель. Неясно, можно ли включать в себестоимость цену работ, созданная по итогам которых продукция не прошла сертификацию. Это тоже результат, свидетельствующий о необходимости улучшения качества готовой продукции. Поэтому сертификация с отрицательными результатами также включается в ее себестоимость.

Прямые или косвенные затраты? Если сертификации подвергаются конкретные виды продукции, то можно говорить о прямой связи между данным активом и затратами по сертификации. Однако, как было сказано выше, в Положениях по калькулированию себестоимости рекомендуется прочие специальные затраты планировать и учитывать в составе цеховых и общезаводских, а это не что иное, как косвенные расходы. Мы с этим готовы согласиться, так как прямые затраты близки к условно-переменным, которые влияют на объем выпущенной продукции. Чем выше затраты, тем больше продукции. Сертификация (при положительных результатах) не влияет на объем продукции, а значит, соответствующие затраты ближе к условно-постоянным (косвенным).

Далее определимся со счетом бухгалтерского учета таких расходов. В Инструкции по применению Плана счетов для учета косвенных затрат предусмотрено несколько счетов, мы выберем наиболее подходящие - 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Первый счет предназначен для обобщения информации о расходах на обслуживание основных и вспомогательных производств, второй - для информации о расходах на нужды управления, не сопряженные непосредственно с производственным процессом. Исходя из сущности сертификации, связанные с ее проведением расходы лучше учесть как общепроизводственные.

Пожалуй, остался самый сложный вопрос - квалификация рассматриваемых затрат в составе текущих или капитальных (учитываемых в течение определенного периода). Обратимся к п. 43 Положений по калькулированию себестоимости. Для определения себестоимости продукции затраты на производство распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала количеству продукции, выпускаемой в данном периоде. С этой целью затраты на производство подразделяются на:

- текущие, то есть постоянные, обычные или имеющие частую (менее месяца) периодичность производственные расходы;

- единовременные, то есть однократные или периодически осуществляемые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процесс производства в течение длительного времени.

К единовременным однократным относятся пусковые затраты и расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях. Единовременные однократные расходы включаются в себестоимость продукции по частям, в порядке и в сроки, устанавливаемые в отраслевых инструкциях. Периодически производимые (текущие) затраты включаются в себестоимость продукции каждого периода в течение года в размерах, предусмотренных планом.

Стоимость сертификации продукции логично отнести к единовременным однократным затратам, которые включаются в себестоимость продукции по частям. Только встает вопрос, как определить эти части - по продолжительности или по объему выпуска продукции, в отношении которой проведена сертификация? Достоверными данными по этим показателям на момент начала выпуска продукции сложно располагать.

Есть еще варианты распределения расходов на сертификацию - равномерно в течение срока действия декларации о соответствии или сертификата соответствия, срока годности или срока службы продукции (если сертификаты бессрочны). Объективность этих вариантов можно поставить под сомнение, так как доходы от продукции не связаны со сроком ее годности или срока службы, то есть нарушается принцип соответствия полученных доходов и произведенных расходов, заложенный в п. 19 ПБУ 10/99.

В такой ситуации предлагаем вспомнить о принципе рациональности и учесть затраты на сертификацию единовременно, а не по частям. А в целях более равномерного распределения таких затрат можно отразить их по итогам отчетного периода (года).

Пример

Организация оплатила расходы по сертификации продукции на сумму 100 тыс. руб., плюс в испытательную лабораторию были переданы образцы продукции, учетная стоимость которых составила 20 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана продукция, переданная на сертификацию	25	43	20 000
Отражены затраты на оплату услуг организации, проводившей сертификацию продукции	25	60	100 000
Расходы на сертификацию включены в себестоимость продукции за отчетный период*	20	25	120 000
* В проводках мы обошлись без распределения затрат на счета учета расходов будущих периодов, что предполагает возникновение остатка на одном из счетов в промежуточных периодах. Сальдо следует выделить, чтобы не спутать с НЗП, либо обойтись без сальдо, списав расходы на сертификацию единовременно.

Налогообложение

Учету расходов на обязательную сертификацию продукции для целей исчисления налога на прибыль посвящено Письмо Минфина РФ от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663. Чиновники напомнили, что в силу пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Прямое указание в Налоговом кодексе на затраты по сертификации означает, что они могут быть признаны обоснованными и документально подтвержденными при расчете налога.

На заметку. Расходы, связанные с сертификацией продукции, должны быть документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Немаловажный момент: ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, являются косвенными для "прибыльного" налогообложения. К таковым отнесена плата за сертификацию. Причем согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Датой осуществления расходов в виде оплаты работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

С учетом изложенного затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов предприятия с органом, производящим сертификацию продукции. Таким образом, чиновники разрешают в налоговом учете признать затраты на сертификацию продукции единовременно как косвенные расходы в период их несения.

Об ответственности за непроведение сертификации

Понятно, что ответственность может наступать только за непроведение обязательной сертификации продукции. Раньше ст. 19.19 КоАП РФ предусматривала штраф за нарушение правил обязательной сертификации. Сейчас ответственность более конкретизирована. В частности, недостоверное декларирование соответствия продукции влечет наложение на должностных лиц административного штрафа в размере от 15 тыс. до 25 тыс. руб.; на юридических лиц - от 100 тыс. до 300 тыс. руб. (п. 1 ст. 14.44 КоАП РФ).

На заметку. Если срок действия сертификата соответствия или декларации о соответствии истек либо их действие приостановлено или прекращено, реализацию продукции следует приостанавливать или прекращать (п. 2 ст. 28 Закона о техническом регулировании).

За действия, повлекшие причинение вреда жизни или здоровью граждан, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, окружающей среде, жизни или здоровью животных и растений либо создавшие угрозу причинения вреда, предусмотрены штрафы: на должностных лиц - от 35 тыс. до 50 тыс. руб., на юридических лиц - от 700 тыс. до 1 млн руб. (п. 3 ст. 14.44 КоАП РФ).

Продажа продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, без указания в сопроводительной документации данных о сертификате или декларации о соответствии наказывается штрафом, на должностных лиц налагаемым в размере от 20 тыс. до 40 тыс. руб., на юридических лиц - от 100 тыс. до 300 тыс. руб. (ст. 14.45 КоАП РФ).

Нарушение правил выполнения работ по сертификации либо выдача сертификата соответствия с нарушением требований законодательства о техническом регулировании влечет для должностных лиц штраф в размере от 20 тыс. до 40 тыс. руб. или дисквалификацию на срок до одного года, для юридических лиц - штраф от 400 тыс. до 500 тыс. руб. (п. 1 ст. 14.47 КоАП РФ). А необоснованная выдача органом по сертификации или отказ в выдаче сертификата соответствия либо необоснованное приостановление или прекращение действия сертификата соответствия наказываются так: на должностных лиц накладывается штраф в размере от 20 тыс. до 30 тыс. руб. (или они дисквалифицируются на срок от шести месяцев до года), на юридических лиц - от 50 тыс. до 100 тыс. руб. (п. 1 ст. 14.47).

Как видим, штрафных санкций хватает, причем некоторые из них достаточно существенны. А это означает, что к сертификации продукции следует отнестись с должным вниманием.

* * *

В заключение в виде схемы представим бухгалтерский и налоговый учет затрат на сертификацию выпускаемой предприятием промышленной продукции.

Затраты на сертификацию продукции

Бухгалтерский учет

/-------------------------------------\    /-----------------------------\

|Включаются в себестоимость продукции |    |Учитываются единовременно или|

| как косвенные общепроизводственные  |    |       распределяются        |

|      расходы отчетного периода      |    |                             |

\-------------------------------------/    \-----------------------------/

Налоговый учет

/-------------------------------------\    /-----------------------------\

|    Относятся к косвенным прочим     |    |  Учитываются единовременно  |

|расходам, связанным с производством и|    |                             |

|             реализацией             |    |                             |

\-------------------------------------/    \-----------------------------/

Из схемы понятно, что возможны расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В силу незначительного эффекта распределения затрат на сертификацию по сравнению с иными затратами по изготовлению готовой продукции бухгалтер вправе единовременно отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные расходы. Принятое решение следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.12.2002 N 184-ФЗ.

*(2) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.