Налоговый учет затрат вспомогательного производства (М.В. Семенов, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Налоговый учет затрат вспомогательного производства

М.В. Семенов,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 42-50.

В одном из прошлых номеров журнала был рассмотрен налоговый учет затрат основного производства*(1). Сегодня эксперт журнала продолжит разговор - уже применительно к затратам вспомогательного производства, без которого не обходится никакое промышленное предприятие. Как же организовать налоговый учет "вспомогательных" затрат? Вопрос не так прост, как кажется.

Что входит в затраты вспомогательного производства?

Затраты вспомогательного производства группируются по его функциональной роли в основном производстве (обеспечение энергией, транспортное обслуживание, ремонт основных средств). Перечень производств, которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях (п. 18 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях*(2)). В отраслевых инструкциях также может приводиться типовая номенклатура расходов, на основании которой осуществляются планирование и учет затрат вспомогательных производств.

Например, на предприятиях цветной металлургии на счете 23 накапливаются затраты в разрезе следующих статей расходов: основные и вспомогательные материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и электроэнергия на технологические цели, расходы на оплату труда и отчисления, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общехозяйственные расходы (п. 145 Методических указаний по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии*(3)).

Немного другой перечень калькуляционных статей затрат вспомогательного производства приведен в п. 7.2 Инструкции по калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(4): материалы, топливо, электроэнергия, пар, вода, сжатый воздух, оплата труда производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, общепроизводственные и общехозяйственные расходы (в части работ и услуг, выполненных сторонним покупателям). Но не во всех инструкциях выделены статьи затрат вспомогательных цехов, поэтому обратимся к общим, более универсальным и современным рекомендациям.

Инструкция по применению Плана счетов для вспомогательного производства на счете 23 рекомендует выделять следующие основные группы расходов:

- прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательным цехом;

- косвенные расходы по управлению и обслуживанию вспомогательных производств;

- потери от брака, относящиеся к недоработке вспомогательных цехов.

Прямые расходы вспомогательного производства включают соответствующие затраты цехов, которые можно считать их собственными расходами. Они формируют стоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) и незавершенного производства. Однако в бухгалтерском учете данные показатели наравне с собственными затратами включают сторонние (косвенные) затраты, которые также учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных цехов. Косвенные затраты могут быть связаны не только со вспомогательным производством, поэтому они предварительно собираются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", после чего списываются на счет 23.

Как видим, сам вспомогательный счет включает прямые и косвенные расходы. Но это деление нужно лишь для того, чтобы не запутаться с тем, как происходит накопление затрат на счете. К налоговому учету такое разделение отношения не имеет. В то же время не ясна квалификация для целей налогообложения прямых затрат, связанных непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг вспомогательным цехом.

В общем случае под вспомогательным производством понимается часть деятельности предприятия, необходимая прежде всего для обслуживания основного производства и обеспечения бесперебойного изготовления и выпуска продукции. Вспомогательные цеха могут выполнять работы, оказывать услуги и другим производствам, обслуживающим хозяйствам, а также сторонним потребителям. Причем продукция производств, отпускаемая только для сторонних потребителей, не считается результатом работы вспомогательных цехов. Согласитесь - это продукция основного производства. Вспомогательные цеха не существуют сами по себе, они работают для обеспечения основного производства, а не сторонних заказчиков.

Прямые "налоговые" расходы во вспомогательном производстве

На этот вопрос нет однозначного ответа, так как налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). Не в интересах налогоплательщика расширять список прямых затрат - это привело бы к тому, что часть расходов останется в оценке незавершенного производства и готовой продукции, не реализованной и оставшейся на складе на конец отчетного периода

Из перечня рекомендуемых прямых расходов (абз. 3 п. 1 ст. 318) наиболее близко касаются вспомогательного производства материальные затраты:

- на покупку сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся нужным компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Можно ли к названным категориям отнести изготовление инструментов, штампов, запасных частей, строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материалов? Ведь это "продукция" вспомогательного производства. Штампы, инструменты и запчасти вряд ли могут считаться необходимым компонентом продукции основного производства предприятия.

Однако не так все очевидно в части обслуживания различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом), необходимой для работы оборудования основных подразделений предприятия. Должна ли стоимость энергии включаться в состав прямых налоговых расходов?

Полагаем, ответ отрицательный. Дело в том, что затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в частности, самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии поименованы в пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Между тем согласно абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым могут относиться вышеназванные затраты, которые упомянуты в пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Получается, что если вспомогательное подразделение обеспечивает той или иной энергией основные цеха, в силу указанного правила бухгалтер вправе считать затраты вспомогательного цеха косвенными для целей налогообложения прибыли и применения ст. 318, 319 НК РФ.

Высказанное мнение подтверждается судебным решением - Постановлением АС ПО от 08.02.2016 N Ф06-5301/2015. Налоговики пытались доказать суду правомерность учета в составе прямых затрат всех расходов, списываемых по кредиту счета 23, отражение которых на дебете счетов 20, 23, 25, 26 согласно методике распределения затрат вспомогательных подразделений, применяемой на предприятии, происходит по обобщенным статьям затрат "Вода", "Газ", "Электроэнергия". Данные расходы ревизоры отнесли в состав прямых, связывая их с выпуском продукции на основании показаний счетчиков учета энергоносителей.

Между тем при отсутствии информации о расположении внутренних счетчиков по подразделениям нет возможности достоверно определить, в какой части энергоресурсы используются в процессе производства, а какая часть не относится к производственному процессу (какая часть электроэнергии использовалась оборудованием, изготовляющим ту или иную продукцию, какая - для освещения помещений, в которых установлено оборудование для производства продукции, какая часть тепловой энергии затрачена на отопление конкретных помещений).

Выводы налогового органа о том, что природный газ, теплоэнергия, электроэнергия являются необходимыми компонентами при производстве масложировой продукции, несостоятельны, поскольку сделаны в отсутствие специальных познаний. Налоговики использовали отчеты по тепло-, энергоресурсам, упуская из виду тот факт, что они составлены с использованием условных величин. А это противоречит нормам налогового законодательства, в отличие от бухгалтерского и управленческого учета. В налоговом учете могут быть приняты во внимание только фактические, а не условные данные.

Расходы на энергоресурсы используются для формирования полной производственной себестоимости в целях бухгалтерского и управленческого учета. Но для налогового учета они рассматриваются как косвенные, что не противоречит действующему налоговому законодательству. Положения учетной политики в целях налогового и бухгалтерского учета закрепляют различные методики учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции.

В итоге затраты на энергоресурсы, в том числе связанные с производством готовой продукции, выделены в особую группу и не являются прямыми.

Какие расходы вспомогательного подразделения можно спутать с косвенными?

На самом деле подобные затраты индивидуальны и во многом определяются спецификой деятельности предприятия и выпускаемой им продукцией. Обратимся к Постановлению АС ПО от 23.11.2016 N Ф06-5301/2015. Налогоплательщик оспаривал налоговые претензии к масложировому комбинату.

Как видно из материалов дела, основным сырьем при производстве майонеза, соусов, маргарина, жиров является дезодорированное масло. При приемке и хранении дезодорированного масла до его передачи в производство готовой продукции образуется фуз, который после зачистки баков реализуется и отгружается стороннему покупателю. Описанная хозяйственная операция выполняется не основным подразделением, а любым другим цехом, возможно, как раз вспомогательным производством.

Разногласия вызвала разница между стоимостью масла растительного нерафинированного и фуза. Налогоплательщик отнес ее в состав косвенных затрат, так как это самостоятельный вид расходов, связанных с технологическим процессом при хранении масла, а не процессом производства (технологическая потеря при хранении масла в баках). На основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ бухгалтер масложиркомбината отразил разницу в прочих расходах, связанных с производством и реализацией.

Налоговый орган не согласился с таким подходом. Производитель продает фуз, следовательно, он должен списывать фуз по цене реализации. Разница в стоимости растительного масла и фуза остается на счете 20 "Основное производство" и в составе материальных расходов влияет на формирование себестоимости конечного результата. Отражение оценки фуза в составе прочих расходов по цене подсолнечного масла приводит к искажению себестоимости конкретного вида продукции.

По мнению арбитров, данная разница должна была отражаться в составе прямых материальных расходов и по мере реализации продукции, работ, услуг списываться в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемом случае возвратные отходы были реализованы на сторону и должны быть оценены по цене реализации. Это повлекло возникновение недоимки перед бюджетом. Суд признал, что налоговики доказали нарушение налогоплательщиком порядка формирования налоговой базы для целей налогообложения прибыли.

С решением арбитражного суда, признавшего разницу между стоимостью растительного масла и фуза в составе прямых расходов (технологических потерь), согласился Верховный суд в Определении от 10.03.2017 N 306-КГ17-304. Напоминаем: решения судов индивидуальны и касаются определенного вида затрат, свойственного конкретному предприятию с учетом особенностей организации на нем производства основной и побочной продукции.

Есть ли во вспомогательном производстве "незавершенка"?

Почему бы нет? На конец отчетного периода этапы производства "вспомогательной" продукции вполне могут оставаться незавершенными. В частности, в Инструкции по применению Плана счетов сказано, что остаток по счету 23 "Вспомогательные производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Хотя указанная инструкция к налоговому учету отношения не имеет, она поясняет суть хозяйственной операции.

Если во вспомогательном цехе, как и в основном производстве, на конец отчетного периода может остаться "незавершенка", тогда расходы цеха нужно делить на прямые и косвенные. Стоимость НЗП будет формироваться в оценке прямых расходов, к нему относящихся. Они будут учитываться после того, как НЗП перейдет в разряд продукции, переданной другим подразделениям.

Необходимость разделения "вспомогательных" затрат может возникнуть и в ситуации, когда вспомогательный цех выпускает и реализует продукцию (работы, услуги) сторонним заказчикам. В этом случае прямые расходы тоже могут не включаться в состав текущих расходов, а остаться в произведенной, но не реализованной продукции. Таким образом, если цех вспомогательного производства, помимо обеспечения основного производства, выпускает и реализует продукцию (работы, услуги) обслуживающим производствам и сторонним заказчикам, бухгалтеру следует выделить прямые расходы вспомогательного производства и разделить их между выпуском продукции (работ, услуг): для основных цехов, обслуживающих хозяйств, сторонних заказчиков.

У всех перечисленных "потребителей" может быть как НЗП, так и ГП на складе. А значит, относящиеся к ним расходы вспомогательного производства нужно разделить на прямые и косвенные для целей "прибыльного" налогообложения. Это обязывает делать ст. 319 НК РФ, предусматривающая налоговую оценку любой "незавершенки" и остатков готовой продукции на складе, не реализованной покупателям.

Когда все вспомогательные затраты являются прямыми?

Таких ситуаций немного, но они все же есть. Одна из них - когда вспомогательные цеха занимаются созданием имущества, которое используется в деятельности предприятия. Кроме этого, нередко они могут быть задействованы в монтаже оборудования, приобретенного для основного производства. Тогда затраты вспомогательного производства, связанные с созданием имущества (монтажом оборудования), учитываются в составе вложений во внеоборотные активы и участвуют в формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Они учитываются и в дальнейшем, когда имущество начнет использоваться и амортизироваться. Инвестиционные затраты будут включаться в состав текущих расходов, причем если созданное имущество (оборудование) используется в основном производстве, то сумма амортизационных отчислений по нему может являться прямыми расходами, также включающими накопленные "вспомогательные" затраты.

Налоговый регистр затрат вспомогательного производства

Учитывая взаимосвязанность основного и вспомогательного производства, бухгалтер может взять на вооружение один налоговый регистр, базирующийся на оборотно-сальдовой ведомости по соответствующему счету бухучета. Для вспомогательного производства регистр будет сформирован из "оборотки" по счету 23. Ниже представлен один из вариантов налогового регистра "вспомогательных" затрат.

Наименование затрат	Номер корреспондирующего счета	Обороты по счету вспомогательного цеха, руб.	Сумма, относимая на основной цех, руб.	Сумма, относимая на сторонних заказчиков, руб.	Примечание (включаемые в другие регистры)
Сырье и материалы	10 (15, 16)	5 000 000	4 000 000	1 000 000	Из регистра "-МПЗ"
Заработная плата персонала	70	1 000 000	800 000	200 000	В регистр " -НЗП" / " -ГП" н
Страховые взносы за сотрудников	69	300 000	240 000	60 000	В регистр " -НЗП" / "-ГП"
Амортизация основных фондов	02	50 000	40 000	10 000	Из регистра " -Аморт"

"-НЗП" - налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет незавершенного основного производства.

"-Аморт" - налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и предполагающий разделение учитываемой и не учитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

"-МПЗ" - налоговый регистр расчета материальных затрат, относящихся к вспомогательному производству.

"-ГП" - налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет "вспомогательной" продукции на складе, не реализованной сторонним заказчикам на отчетную дату.

Почти все перечисленные регистры рассматривались в журнале ранее, не будем повторяться. Главное, что часть из них заполняется по вспомогательному цеху.

Поясним заполнение отдельных полей налогового регистра счета 23. В первую очередь мы разделили расходы вспомогательного цеха между двумя потребителями: основным подразделением и сторонними заказчиками продукции вспомогательного цеха. Деление по вспомогательному сырью и материалам произведено исходя из фактических показателей, значит, данные расходы прямые. Все иные затраты разделены расчетным путем. Следовательно, вроде бы, они косвенные, однако при расчете "незавершенки" основного производства и стоимости готовой "вспомогательной" продукции на складе для сторонних заказчиков они уже квалифицируются как прямые. Если не делить "вспомогательные" затраты в указанном порядке, их можно было бы считать косвенными, списываемыми в уменьшение налоговой базы единой суммой. Но упрощенный подход исказил бы налоговую оценку НЗП основного и ГП вспомогательного цеха, что чревато налоговыми санкциями за занижение налоговой базы.

* * *

Подведем итог. Налоговый учет затрат вспомогательного производства определяется их квалификацией, а также тем, чем конкретно занимается соответствующее подразделение. Если активам (НЗП и ГП) дается отдельная налоговая оценка, она может включать "вспомогательные" затраты (прямые и косвенные). При отсутствии подобных активов, а также при работе вспомогательного цеха только на основное подразделение все затраты первого могут быть косвенными (при выполнении работ, оказании услуг) или прямыми (при создании амортизируемого имущества для основного подразделения). Все это нужно учесть при разработке налогового регистра по вспомогательному производству.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья М.В. Семенова "Налоговый учет затрат основного производства", N 3, 2017.

*(2) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(3) Утверждены Роскомметаллургией 07.12.1993.

*(4) Утверждена Приказом Минтопэнерго РФ от 17.11.1998 N 371.