Налоговые последствия банкротства предприятий (Л.А. Евстратова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Налоговые последствия банкротства предприятий

Л.А. Евстратова,

эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 51-59.

В условиях финансовой нестабильности на макроэкономическом уровне отдельные предприятия начинают испытывать объективные трудности с погашением своих обязательств перед различными кредиторами. К чему это может привести? К тому, что один из них подаст иск в суд о признании должника банкротом, не способным расплатиться не только по договорным долгам, но и по платежам в бюджет. На суд читателя представлен ряд ситуаций, затрагивающих налогообложение при банкротстве.

Когда за юридическое лицо отвечает физическое?

Очевидно, это возможно тогда, когда гражданин причинил вред организации. Для таких случаев есть ст. 1064 ГК РФ: вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Руководитель одного предприятия пытался оспорить эту норму в Конституционном суде, но безуспешно.

В Определении КС РФ от 28.02.2017 N 396-О арбитры поддержали позицию налоговиков, взыскавших в судебном порядке ущерб с фактического руководителя, который довел предприятие до банкротства, уклоняясь от уплаты налогов. Гражданин с этим был не согласен и утверждал, что нарушаются его конституционные права, поскольку он не получил экономической выгоды от уклонения юридического лица от уплаты налогов. А факт получения выгоды является одним из оснований привлечения к ответственности за налоговое нарушение (ст. 199 УК РФ).

Ранее в ходе судебных разбирательств было доказано, что именно фактический руководитель (а не номинальный директор предприятия) умышленно уклонился от уплаты налогов в особо крупном размере, тем самым причинив ущерб государству. Суд установил: собственник фактически контролировал деятельность предприятия, несмотря на то, что не являлся его директором. Лицо, контролирующее предприятие, привлекло фирму-"однодневку" для уменьшения суммы уплачиваемых налогов.

Предприятие не смогло заплатить доначисленные налоги, в результате налоговые органы подали заявление о его банкротстве. По итогам процедуры банкротства предприятия задолженность также не была погашена. Между тем закон должен обеспечивать защиту прав государства как потерпевшего от преступления, связанного с неуплатой налогов (уклонением от их уплаты в бюджет).

Суд установил как вину контролирующего предприятие лица, так и причинно-следственную связь между его действиями и ущербом, нанесенным государству. В результате именно фактический руководитель был признан виновным в уклонении предприятия от уплаты налогов. Конституционный суд отказал в рассмотрении жалобы гражданина, указав, что Конституция РФ одинаково защищает государственную, муниципальную и иные формы собственности, в том числе имущественные права государства как потерпевшего от преступления.

Остается добавить, что принятое решение, возможно, позволит налоговикам продолжить взыскивать ущерб в пользу государства с недобросовестных руководителей и бенефициаров организаций, уклоняющихся от уплаты налогов с предприятий.

О дисквалификации руководителей

Лица, привлеченные к субсидиарной ответственности по обязательствам должника, в том числе за доведение его до банкротства, но не возместившие должнику или его кредиторам причиненный ущерб, могут быть дисквалифицированы. В данном случае дисквалификация означает лишение права замещать должности или заниматься предпринимательской, управленческой или иной профессиональной деятельностью.

Напомним, что Федеральным законом от 29.12.2015 N 391-ФЗ внесены изменения в КоАП РФ, которые позволяют дисквалифицировать лицо, не исполнившее вступивший в законную силу судебный акт о привлечении к субсидиарной ответственности. Кроме того, данными изменениями предусмотрена дисквалификация директора, не исполняющего требования Закона о несостоятельности (банкротстве)*(1). Налоговые органы наделены полномочиями по составлению протоколов об указанных административных правонарушениях. К ответственности привлекает арбитражный суд.

Прецедентное решение вынесено 8 апреля 2016 года Арбитражным судом Пермского края по делу N А50-3686/2016. Руководитель должника, привлеченный к субсидиарной ответственности, не компенсировал кредиторам ущерб, причиненный своими действиями. Налоговики составили протокол об административном правонарушении. Арбитражный суд, рассмотрев протокол, дисквалифицировал руководителя должника на год.

Распространение судебной практики будет способствовать предупреждению совершения правонарушений недобросовестными должниками и минимизации случаев использования банкротства для уклонения от исполнения обязательств.

Процедура банкротства и НДС

Один из наиболее распространенных способов удовлетворения требований кредиторов - реализация имущества должника, который не в состоянии расплатиться по своим обязательствам. Вопрос: нужно ли начислять НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом? В Письме Минфина РФ от 31.01.2017 N 03-07-11/4780 напоминается, что объектом косвенного налогообложения признается реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом п. 2 ст. 146 НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами обложения НДС. В частности, в этой норме есть пп. 15: операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством несостоятельными (банкротами), не являются объектом косвенного налогообложения. Указанная преференция вступила в силу с 2015 года (см. Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

В разъяснении чиновники обращают внимание еще на один момент. Товаром для фискальных целей признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством несостоятельными (банкротами), объектом обложения НДС не считается. Продавцу-банкроту тоже не нужно составлять в таких случаях счета-фактуры, поскольку гл. 21 НК РФ не установлена обязанность по составлению счетов-фактур при осуществлении операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, в том числе операций по реализации имущества должников.

На заметку. Законодательством не предусмотрено освобождение от косвенного налогообложения выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными несостоятельными (банкротами) (Письмо ФНС РФ от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@).

И если, несмотря на сказанное, продавец-банкрот все же выставит счет-фактуру с выделенным в нем НДС, такой налог к вычету не принимается. На этом настаивают чиновники. Если банкрот выставил налог и уплатил его в бюджет, почему же партнеру нельзя принять его к вычету, памятуя о зеркальности обложения НДС?

В Письме Минфина РФ от 09.11.2016 N 03-07-14/65361 обращено внимание на то, что при реализации имущества должника, признанного в соответствии с законодательством несостоятельным (банкротом), суммы НДС, принятые к вычету по указанному имуществу, подлежат восстановлению. Подпункт 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170, в числе которых операции по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения.

Взыскание налоговой недоимки с банкрота

Не так давно Верховный суд опубликовал Обзор судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства*(2).

В практике судов возникают вопросы о порядке принудительного исполнения текущих требований по обязательным платежам (в том числе по налогам) в процедурах банкротства. При решении данных вопросов надлежит учитывать следующее.

Кредиторы по текущим платежам не являются лицами, участвующими в деле о банкротстве, а требования уполномоченного органа о взыскании таких обязательных платежей предъявляются вне рамок дела о банкротстве.

К сведению. Под уполномоченным органом в целях банкротства понимается орган исполнительной власти, наделенный Правительством РФ полномочиями на представление в делах о банкротстве и в процедурах, применяемых в делах о банкротстве, требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам. Это ФНС.

В случае выявления налоговой недоимки по текущим платежам уполномоченный орган обязан направить должнику требование об уплате недоимки, а также принять решение о взыскании текущих обязательных платежей в бесспорном порядке за счет средств на счетах должника (ст. 46 НК РФ) и направить в банк инкассовое поручение.

С момента введения в отношении должника процедуры конкурсного производства исполнение обязательств должника, в том числе по исполнению судебных актов, актов иных органов, должностных лиц, вынесенных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, осуществляется конкурсным управляющим. Одновременно снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения по распоряжению его имуществом. Основанием для снятия арестов на имущество должника является решение суда о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, при этом не допускается наложение новых арестов на имущество должника и иных ограничений распоряжения данным имуществом.

Решение о взыскании задолженности за счет иного имущества должника (ст. 47 НК РФ) в процедуре конкурсного производства налоговым органом не принимается.

Можно ли сэкономить на НДФЛ при банкротстве?

Ответ на этот вопрос есть в упомянутом выше обзоре ВС РФ.

Ведя хозяйственную деятельность, необходимую для целей конкурсного производства, должник в лице конкурсного управляющего регулярно выплачивал заработную плату находящимся в его штате лицам, удерживая из указанных выплат налог на доходы физических лиц. Однако вместо перечисления сумм налога в бюджет конкурсный управляющий осуществил выплаты по текущим платежам следующих очередей, в частности направил имеющиеся в конкурсной массе денежные средства на оплату услуг привлеченных лиц, погашение эксплуатационных расходов.

В другом деле налоговый орган также просил признать незаконными действия (бездействие) конкурсного управляющего и обязать его возместить убытки, указав, что при выплате заработной платы за один месяц конкурсный управляющий не перечислил в бюджет удержанный при этом НДФЛ, приступив к расчетам по заработной плате за следующий месяц. Суды признали бездействие конкурсного управляющего незаконным. Он нарушил очередность погашения задолженности по текущим платежам внутри одной очереди. Так, одновременно с перечислением зарплаты за первый месяц конкурсный управляющий должен был уплатить в бюджет сумму удержанного налога за этот период, после чего он вправе был производить расчеты по зарплате за следующий месяц.

Другое судебное решение расставило приоритеты в выборе между налоговыми платежами и эксплуатационными расходами. В рамках дела о банкротстве комбината уполномоченный орган обратился в суд с жалобой на действия конкурсного управляющего, выразившиеся в нарушении очередности удовлетворения текущих платежей, а именно - в преимущественном возмещении затрат должника на осуществление хозяйственной деятельности в период конкурсного производства.

Как указали судебные инстанции, до принятия собранием кредиторов решения о прекращении хозяйственной деятельности комбината у конкурсного управляющего отсутствовали основания для остановки производства. В действиях управляющего по отнесению расходов на приобретение сырья, изготовление и сбыт готовой продукции к эксплуатационным платежам, удовлетворяемым в составе третей очереди текущих платежей, отсутствуют признаки нарушения.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отменила принятые судебные акты и направила спор на новое рассмотрение, указав следующее. Цель конкурсного производства заключается в последовательном проведении мероприятий по формированию конкурсной массы и ее реализации для расчетов с кредиторами. Поэтому срок, в течение которого может сохраняться производственная деятельность должника в данной процедуре, должен соотноситься с периодом времени, необходимым и достаточным для выполнения эффективным арбитражным управляющим процедур по реализации имущества.

Отнесение всех расходов, непосредственно формирующих цепочку технологического процесса по производству и реализации продукции должника, к эксплуатационным платежам и придание им приоритета перед обязательными платежами противоречит принципам очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов, предусмотренным Законом о несостоятельности (банкротстве). Вывод: удовлетворение требования по обязательным платежам (по налогам) имеет приоритет перед оплатой эксплуатационных расходов предприятия в ходе конкурсного производства.

К сведению. Если банкротом признан гражданин, то первоначально в отношении него устанавливается мораторий на взыскание обязательных платежей. Однако в отношении налоговых обязательств, возникших у налогоплательщика после даты вынесения судом определения о признании заявления о признании гражданина банкротом, организация - налоговый агент должна исполнять свои обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет (Письмо Минфина РФ от 13.10.2016 N 03-04-06/59816).

Какую налоговую поблажку можно получить до банкротства?

Налогоплательщик может направить запрос в налоговый орган о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. Это позволяет сделать п. 2 ст. 64 НК РФ, согласно которому указанная налоговая поблажка предоставляется заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить налог в срок, при соблюдении ряда условий.

Обратите внимание! Согласно ст. 63 НК РФ отсрочка по уплате налогов предоставляется по федеральным налогам по решению ФНС, по региональным и местным налогам - по решению налоговых органов по месту нахождения заинтересованного лица.

Одним из оснований предоставления отсрочки (рассрочки) по уплате налога является угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) этого лица в случае единовременной уплаты им налога (пп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ). Есть такое основание или нет, устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного ФНС. Для этих целей Приказом Минэкономразвития РФ от 18.04.2011 N 175 утверждена специальная методика. Причем нужно помнить, что в ст. 62 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога или сбора: совершение различных нарушений, наличие у налогового органа достаточных оснований полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению. Если таких оснований нет, в целях предупреждения банкротства предприятие может подать в налоговый орган заявление с просьбой о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. К заявлению прилагаются следующие документы (п. 5 ст. 64 НК РФ):

справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам этого лица в банках, а также о наличии его расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в данной картотеке;

справки банков об остатках денежных средств на всех счетах этого лица в банках;

перечень контрагентов - дебиторов этого лица с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

обязательство этого лица, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности.

Помимо названной поблажки, в Письме Минфина РФ от 02.06.2016 N 03-01-11/31799 рассмотрена возможность реструктуризации задолженности по налогам, сборам, начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Данная процедура как разновидность отсрочки по уплате налога осуществляется в рамках бюджетного законодательства при наличии в законе о федеральном

бюджете на соответствующий год статьи, предусматривающей ее проведение. Федеральный закон от 14.12.2015 N 359-ФЗ "О федеральном бюджете на 2016 год" не содержит нормы, в соответствии с которой в 2016 году могут приниматься решения, предусматривающие реструктуризацию задолженности.

* * *

В завершение статьи напомним, что банкротство - это вынужденная мера. Ни к чему хорошему она не приведет. Конечно, руководители предприятий должны принимать все возможные меры, чтобы банкротства избежать. Если же усилия оказались тщетны, то финансовому работнику нужно быть готовым к худшему варианту, и расчеты с бюджетом по налогам никто не отменял. Надо лишь знать, как правильно их проводить. Надеемся, что статья внесла ясность в этот непростой вопрос.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ.

*(2) Утвержден Президиумом ВС РФ 20.12.2016.