Глава 26.3 НК РФ

Изучаем усовершенствованный Налоговый кодекс

В конце июля (22.07.2008) Президент РФ среди многочисленных правовых актов подписал четыре федеральных закона об изменении отдельных глав основного налогового документа. Так, Федеральный закон N 158-ФЗ в основном содержит поправки в главу 25 "Налог на прибыль организаций", N 121-ФЗ имеет социальную направленность, поскольку в нем говорится о социальных налоговых вычетах по НДФЛ, N 155-ФЗ посвящен налогообложению при применении спецрежимов, N 142-ФЗ корректирует отдельные положения главы 22 "Акцизы". Изучим по порядку перечисленные законы. Однако в рамках одной статьи сделать это достаточно сложно, поэтому сегодня речь пойдет о первых двух законах - N 158-ФЗ и 121-ФЗ.

Федеральный закон N 158-ФЗ

В целом он вступает в силу с 01.01.2009. Итак, мы уже указали, что этот документ в основном посвящен гл. 25 НК РФ. Что же именно он меняет? Во-первых, порядок учета амортизируемого имущества. В частности, появился новый вид объектов, которые подлежат амортизации. Кроме того, существенному пересмотру подверглись положения о нелинейном способе начисления амортизации, а также о применении повышающих (понижающих) коэффициентов. Во-вторых, порядок учета отдельных налоговых расходов, таких как суточные при командировках, оплата обучения сотрудников и их детей и т.д. В-третьих, внесены поправки социального характера, срок действия которых ограничен с 01.01.2009 до 01.01.2012.

Порядок учета амортизируемого имущества

Сразу отметим, что группировка информации по учету данного имущества очень изменилась. Так, содержание ст. 256 и 257 НК РФ сохранилось, а вот ст. 258 и 259 переписаны заново, при этом некоторые их положения остались неизменны, отдельные подверглись компиляции, а какие-то придуманы вновь. Более того, детальное структурирование материала привело к появлению трех новых статей:

- 259.1 "Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации";

- 259.2 "Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации";

- 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации".

Расскажем обо всем по порядку.

Объекты амортизируемого имущества (ст. 256)

Капитальные вложения в объекты ОС, предоставленные по договору безвозмездного пользования и произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя, пополнили перечень амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ, а вот капитальные вложения в эти объекты теперь подлежат амортизации. Так, если ссудодатель возмещает стоимость капитальных вложений ссудополучателю, то по аналогии с вложениями в арендованные объекты ОС эти капитальные вложения амортизируются у ссудодателя (в общем порядке). Если ссудодатель не возмещает указанные затраты, то капитальные вложения амортизируются у ссудополучателя, причем в течение срока действия договора безвозмездного пользования и с учетом Классификации ОС. Об этом сказано в новой версии ст. 258 НК РФ. Забегая вперед, отметим, что начисление амортизации по таким капитальным вложениям начинается у соответствующей стороны с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти вложения были введены в эксплуатацию независимо от применяемого способа начисления амортизации (п. 4 ст. 259.1 и п. 7 ст. 259.2 НК РФ).

Кстати, в новой редакции НК РФ начало амортизации капитальных вложений как при безвозмездном пользовании имуществом, так и при его аренде не ставится в зависимость от даты фактического возмещения ссудодателем (арендодателем) стоимости произведенных ссудополучателем (арендатором) вложений. Это ограничение снято (см. п. 3 ст. 259.1 НК РФ).

Пример 1.

Организация владеет объектом недвижимости стоимостью 100 руб., вкладывает в его переоборудование 1 000 руб. и передает его в безвозмездное пользование другому предприятию.

В этом случае объект стоимостью 1 100 руб. амортизации не подлежит. Однако если недвижимость будет передана в безвозмездное пользование до переоборудования, которое впоследствии будет оформлено как возмещаемые капитальные вложения ссудополучателя в этот объект, то сумма 1 000 руб. постепенно в виде амортизационных отчислений будет увеличивать налоговые расходы организации. Весьма заманчивая перспектива.

Особенности включения имущества в состав
амортизационных групп (ст. 258)

Как уже понял читатель, в этом блоке мы будем отталкиваться от тех поправок, которые внесены в ст. 258 НК РФ. Большинство из них имеет уточняющий характер, однако некоторые заслуживают отдельного внимания. Среди них новые положения ст. 258 НК РФ о влиянии поправочных коэффициентов, применяемых к норме амортизации. Выше мы указали, что сам порядок использования повышающих (понижающих) коэффициентов закреплен в отдельной ст. 259.3 НК РФ. В свою очередь, в абз. 2 нового п. 13 ст. 258 НК РФ сказано, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. Поясним, почему это важно. Данная норма приобретает особый смысл, когда объект, который амортизировался с применением повышающих (понижающих) коэффициентов, выбывает по причине его продажи, причем с убытком (образуется при превышении остаточной стоимости объекта над выручкой от его реализации). Этот убыток признается в составе прочих расходов равными долями в течение неизрасходованного СПИ (определяется как разница между первоначально установленным СПИ и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации - п. 3 ст. 268 НК РФ). Как раз при подсчете неизрасходованного СПИ и пригодится новое положение.

Пример 2.

Организация продала с убытком легковой автомобиль, которым владела 24 месяца (2 года). Это объект из третьей амортизационной группы, поэтому его СПИ определен как 48 месяцев (4 года). Первоначальная стоимость автомобиля на дату приобретения (2007 год) составляла более 300 000 руб., поэтому к амортизационной норме применялся коэффициент 0,5. Определим, в течение какого срока следует признавать убыток?

Согласно положениям п. 13 ст. 258 НК РФ применение коэффициента 0,5 означает увеличение срока полезного использования в два раза, то есть с 48 месяцев до 96. Таким образом, неизрасходованный СПИ равен 72 месяцам (96-24). Следовательно, продавец автомобиля будет списывать убыток от его реализации целых шесть лет. Такой подход чиновники Минфина рекомендуют применять уже сегодня (Письмо от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34). Однако из положений действующей редакции НК РФ это вовсе не очевидно, поэтому налогоплательщики, применяющие коэффициент 0,5 по соответствующим транспортным средствам, могут занять противоположную позицию и при их продаже с убытком (до конца 2008 года) определить неизрасходованный СПИ в общеустановленном порядке - как разницу между первоначально установленным СПИ (в нашей ситуации 48 месяцев) и фактическим сроком эксплуатации (в нашей ситуации 24 месяца). Отметим, что п. 13 ст. 258 НК РФ обеспечивает негативные последствия только тем, кто применяет понижающие амортизационные коэффициенты, а с 2009 года их обязательное использование отменено (ст. 259.3 НК РФ).

К техническим можно отнести следующие поправки.

1. Возьмем, к примеру, п. 3 ст. 258 НК РФ. В нем, как и раньше, приводится перечень амортизационных групп (с первой по десятую), без каких-либо изменений. Однако в действующей редакции этой нормы сказано, что в указанные группы объединяются амортизируемые основные средства (имущество), а в редакции, которая вступит в силу в 2009 году, просто говорится об объединении в группы амортизируемого имущества. С одной стороны, суть осталась неизменной, с другой - новая формулировка исключает разночтения в отношении того, нужно ли объекты НМА относить к тем или иным амортизационным группам.

2. Кроме того, перефразированы нормы, регулирующие определение срока полезного использования (СПИ) ОС, бывших в употреблении. Во-первых, четко определено, что такие ОС включаются у нового владельца в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Во-вторых, норму амортизации, как и прежде, можно посчитать исходя из СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками, но только в том случае, если этот объект будет амортизироваться линейным методом (п. 7 ст. 258 НК РФ).

3. В свою очередь, амортизационная премия в размере не более 10% первоначальной стоимости объектов ОС и (или) расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, как и раньше, по решению налогоплательщика может быть включена в состав текущих расходов. При этом уточняется - если налогоплательщик применяет амортизационную премию, то соответствующие объекты ОС включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом указанной премии, по тому же принципу суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования: также корректируют стоимость соответствующих ОС.

Методы и порядок расчета сумм амортизации (ст. 259)

Амортизация для целей налогообложения по-прежнему может начисляться по выбору организации одним из двух способов: линейным и нелинейным. Право выбора нелинейного метода, как и раньше, отсутствует в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы, для них возможен только один способ начисления амортизации - линейный. Заметим, что в новой редакции ст. 259 НК РФ к перечисленным объектам прибавились еще и НМА, входящие в указанные амортизационные группы, то есть со СПИ свыше 20 лет.

Однако принципиальное отличие новой редакции ст. 259 НК РФ от ее предшественницы в том, что она предусматривает для налогоплательщика возможность перехода от одного способа начисления амортизации к другому, но не чаще одного раза в пять лет. Сегодня выбранный для объекта метод начисления амортизации должен применяться на протяжении всего срока его использования.

Начало начисления амортизации в общем случае неизменно - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию. Однако для частных случаев есть новшества. Так, при учреждении, ликвидации, реорганизации и ином преобразовании хозяйственных обществ (когда согласно ст. 55 НК РФ имеет место начало или окончание налогового периода до окончания календарного месяца) амортизация начисляется следующим образом (п. 5 ст. 259 НК РФ)*(1):

- ликвидируемое (реорганизуемое) общество амортизирует объекты ОС и НМА по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация (реорганизация);

- учреждаемые, образующиеся в результате реорганизации общества амортизируют соответствующие объекты с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация.

Аналогичная норма действующей редакции ст. 259 НК РФ сформулирована так, что в начислении амортизации при реорганизации неизбежно возникает перерыв как минимум на месяц, в котором вносится запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности одного и государственной регистрации другого юридического лица. Это крайне неудобно и нелогично.

Линейный метод начисления амортизации (ст. 259.1)

Как известно, при использовании данного метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту, а норма амортизации рассчитывается исходя из СПИ объекта ОС или НМА. Это фундаментальные положения, которые незыблемы. Тем временем положения о прекращении амортизации объектов изложены в ст. 259.1 НК РФ более полно.

При выбытии объекта из состава амортизируемого имущества, а также при полном списании его стоимости начисление амортизации традиционно прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло соответствующее событие (полное списание или выбытие). Аналогичным образом следует поступить в том случае, если нужно временно приостановить начисление амортизации по объектам ОС, в частности в случае их (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- передачи в безвозмездное пользование;

- перевода на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо реконструкцию (модернизацию) продолжительностью свыше 12 месяцев.

Амортизация не начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения (передачи в пользование или перевода на консервацию, реконструкцию, модернизацию) объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1 НК РФ). Амортизационные начисления по указанным объектам возобновляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация ОС (п. 7 ст. 259.1 НК РФ).

Нелинейный метод начисления амортизации (ст. 259.2)

Алгоритм данного метода совершенно не похож на предыдущий и по-прежнему не имеет ничего общего с бухгалтерскими правилами амортизации имущества.

Начнем с того, что при выборе нелинейного метода амортизация согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисляется по амортизационным группам, а не по каждому объекту ОС и НМА в отдельности. Для этого на 1-е число налогового периода (именно с этой даты допускается смена метода начисления амортизации - п. 1 ст. 259 НК РФ) для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс. Он рассчитывается как стоимость всех объектов амортизируемого имущества по группе (подгруппе). Порядок подсчета прописан в ст. 322 НК РФ, положения которой также изменены Федеральным законом N 158-ФЗ. Чтобы больше не возвращаться к этому вопросу, заглянем в указанную статью. Итак, на 1-е число налогового периода по каждой амортизационной группе нужно определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества (по данным налогового учета), за исключением тех, по которым нелинейная амортизация начисляться не может*(2) (они в расчете не участвуют).

Заметим, что в целях определения суммарного баланса объекты ОС (НМА, капвложений) включаются в состав амортизационных групп исходя из их СПИ, установленного при введении их в эксплуатацию.

В дальнейшем суммарный баланс по каждой амортизационной группе (подгруппе) определяется на 1-е число месяца, для которого рассчитывается сумма начисленной амортизации.

Величина суммарного баланса изменяется вследствие:

- поступления новых объектов. Здесь имеет место увеличение суммарного баланса на первоначальную стоимость имущества. Она участвует в расчете с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;

- выбытия объектов из состава амортизируемого имущества, в том числе временного (при передаче имущества в безвозмездное пользование, на длительную реконструкцию или консервацию);

- изменения стоимости объектов в результате реконструкции, модернизации и т.д.;

- ежемесячного начисления амортизации.

Теперь поговорим о самом главном: как же рассчитать ежемесячную сумму амортизационных начислений? Для этого суммарный баланс объектов каждой амортизационной группы умножается на ежемесячную норму амортизации. Нормы в порядке убывания приведены в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Для каждой группы установлена своя норма. Для первой - 14,3: для десятой - 0,7. Амортизация начисляется до момента ликвидации амортизационной группы. В свою очередь, группа может быть ликвидирована в двух случаях: если ее суммарный баланс равен 0 либо 20 000 руб. В последнем случае остаток суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Заметим, что при выбытии объектов суммарный баланс должен быть уменьшен на их остаточную стоимость. О том, как ее посчитать, сказано в новой редакции п. 1 ст. 257 НК РФ. Для этого нужно применить следующую формулу:

                                          n

                   Sn = S x (1 - 0,01 x k) , где:

Sn - остаточная стоимость выбывающего объекта по истечении n месяцев после его включения в амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из состава этой группы (подгруппы) (не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого объект не входил в состав амортизируемого имущества по причине консервации, реконструкции, нахождения в безвозмездном пользовании);

k - норма амортизации (с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении амортизационной группы (подгруппы) выбывающего объекта.

Сравним на примере оба метода начисления амортизации (линейный и нелинейный). Естественно, экономическая выгода от применения того или иного способа зависит от совокупности факторов, а не только от алгоритма расчетов. Мы возьмем наиболее простую и наглядную ситуацию, чтобы продемонстрировать механизм действия линейной и нелинейной амортизации.

Пример 3.

Организация имеет на балансе основные средства. Согласно данным учета в первой амортизационной группе числится имущество, совокупная первоначальная стоимость которого составляет 100 000 руб. Срок полезного использования каждого объекта - 24 месяца. Рассчитаем величину амортизационных начислений линейным и нелинейным способами, при условии что:

а) организация только что учреждена;

б) фактический срок эксплуатации объектов ОС в организации составляет 12 месяцев.

Рассчитаем амортизационные начисления для варианта "а".

Месяц	Стоимость объектов ОС, руб.		Ежемесячная сумма амортизационных начислений, руб.
	Первоначальная	Остаточная	Линейный способ	Нелинейный способ
1	100 000	100 000	4 167	14 300
2	100 000	85 700	4 167	12 255
3	100 000	73 445	4 167	10 503
4	100 000	62 942	4 167	9 001
5	100 000	53 942	4 167	7 714
6	100 000	46 228	4 167	6 611
7	100 000	39 617	4 167	5 665
8	100 000	33 952	4 167	4 855
9	100 000	29 097	4 167	4 161
10	100 000	24 936	4 167	3 566
11	100 000	21 370	4 167	3 056
12	100 000	18 314*(3)	4 167	-
Итого	-	-	50 000	100 000

Из приведенной таблицы просматривается следующая тенденция. При применении нелинейного способа вновь созданная организация сможет полностью самортизировать объекты первой амортизационной группы в максимально короткий срок - за один год.

Рассчитаем амортизационные начисления для варианта "б".

Месяц	Стоимость объектов ОС, руб.		Ежемесячная сумма амортизационных начислений, руб.
	Первоначальная	Остаточная	Линейный способ	Нелинейный способ
1	100 000	50 000	4 167	7 150
2	100 000	42 850	4 167	6 128
3	100 000	36 722	4 167	5 251
4	100 000	31 471	4 167	4 500
5	100 000	26 971	4 167	3 857
6	100 000	23 114	4 167	3 305
7	100 000	19 809 *(4)	4 167	-
Поды- тог	-	-	29 167	50 000
8	100 000	-	4 167	-
9	100 000	-	4 167	-
10	100 000	-	4 167	-
11	100 000	-	4 167	-
12	100 000	-	4 167	-
Итого	-	-	50 000	-

Здесь также налицо ускорение процесса переноса стоимости объектов ОС на расходы.

Если организация, применяющая в течение пяти лет нелинейный способ начисления амортизации, захочет его сменить на линейный, ей придется рассчитать по формуле, которую мы привели выше, остаточную стоимость каждого объекта (СПИ которого еще не истек). Норма линейной амортизации в этом случае будет определяться исходя из оставшегося СПИ.

Порядок учета налоговых расходов

В этом разделе мы рассмотрим те поправки, которые могут заинтересовать представителей ресторанного бизнеса. Конечно, они имеют общий характер, но затрагивают порядок определения таких налоговых расходов, которые присущи многим коммерческим организациям.

Материальные расходы

Перефразирован пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ. Теперь среди таких материальных расходов, как стоимость приобретенных топлива, воды, приобретенной и выработанной энергии всех видов, поименованы расходы на производство и (или) приобретение мощности.

Расходы на оплату труда

Так, размер принимаемых для целей налогообложения расходов на добровольное медицинское страхование работников увеличен до 6% от суммы расходов на оплату труда (ранее был установлен предел в 3%).

Кроме того, появился совершенно новый вид "трудовых" расходов (п. 24.1 ст. 255 НК РФ) - возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Они также принимаются в уменьшение налоговой базы в сумме, не превышающей 3% от суммы расходов на оплату труда. Действует поправка до 2012 года. Новой норме корреспондируют поправки в ст. 217 и 238 НК РФ. Так, суммы, выплачиваемые организациями (ИП) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не облагаются НДФЛ и ЕСН (поправки введены в действие на ограниченный срок - с 2009 до 2012 года).

Прочие расходы

Во-первых, для целей налогообложения прибыли отменено нормирование суточных и полевого довольствия (в абз. 4 пп. 12 п. 1 ст. 264 и п. 38 ст. 270 НК РФ внесены соответствующие поправки).

Во-вторых, существенно расширились возможности организаций, обучающих свой персонал. Теперь можно учесть при налогообложении средства, затраченные не только на подготовку и переподготовку сотрудников организации, но и на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, причем не только действующих работников предприятия (с которыми уже заключен трудовой договор), но и потенциальных (пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ). Для этого претендент и организация должны заключить договор, согласно которому не позднее трех месяцев после окончания обучения (подготовки, переподготовки) они обязаны вступить в трудовые отношения (заключить трудовой договор), при этом данный сотрудник должен отработать в организации не менее одного года. Если трудовой договор не заключается в названный срок или работник не отрабатывает указанное время в организации, то сумма, уплаченная за его обучение (подготовку, переподготовку), включается в состав внереализационных доходов.

Суммы, затраченные на повышение образовательного и профессионального уровня сотрудников, не облагаются ЕСН, так как в гл. 24 НК РФ появилось соответствующее положение. С тех расходов, которые отвечают требованиям налогообложения прибыли, ЕСН не исчисляется в силу прямого указания закона (п. 13 ст. 238 НК РФ). С другой стороны, если плата за обучение не соответствует нормам п. 3 ст. 264 НК РФ (в новой редакции) и не учитывается для целей налогообложения, то ЕСН с нее все равно не начисляется согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

К основным профессиональным программам относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского образования, к дополнительным образовательным программам - рабочие программы учебных курсов, предметов, дисциплин (модулей) (ст. 26 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Стоимость обучения сотрудников отнесена также в разряд не облагаемых НДФЛ, поскольку п. 21 ст. 217 НК РФ теперь изложен в новой редакции. Налог не исчисляется и не удерживается с суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус.

К основным общеобразовательным программам относятся программы дошкольного, начального, основного и среднего общего образования (ст. 9 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Иными словами, это сфера деятельности детских садов и школ.

В-третьих, размер прочих расходов в виде затрат по приобретению прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) увеличен с 10 000 до 20 000 руб. (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Убытки от реализации имущественных прав...

...Можно учесть для целей налогообложения. На это теперь четко указано в п. 2 ст. 268 НК РФ. Ранее в этом пункте речь шла только об убытках, полученных при реализации прочего имущества и покупных товаров, поэтому чиновники отказывались признать возможность налогоплательщика уменьшить налоговую базу, например, на убыток от продажи долей в уставном капитале организаций (Письмо УФНС по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@ со ссылкой на Письмо Минфина РФ от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735).

Выплаты членам совета директоров

Вопрос включения таких выплат в состав налогооблагаемых расходов наконец-то решен на уровне НК РФ, но, к сожалению, отрицательно: их нельзя включить в расчет налогооблагаемой базы (п. 48.8 ст. 270 НК РФ в новой редакции).

Уведомления по обособленным подразделениям

В статью 288 НК РФ добавлено несколько положений, которые регулируют процедуру обмена информацией между налоговиками и предприятием в отношении его обособленных подразделений. Так, если у налогоплательщика произошли изменения в количестве структурных подразделений или порядке уплаты налога, то об этом нужно обязательно уведомить налоговый орган. В случае создания новых или ликвидации существующих обособленных подразделений в текущем налоговом периоде уведомление представляется в течение 10 дней после окончания отчетного периода в налоговые органы тех субъектов РФ, в которых они соответственно созданы или ликвидированы. Аналогичный порядок действует в отношении выбора обособленного подразделения, через которое будет уплачиваться налог. Кстати, уплата налога должна осуществляться начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Федеральный закон N 121-ФЗ

Вступает в силу также с 01.01.2009. Закон посвящен порядку предоставления стандартных налоговых вычетов.

Во-первых, согласно обновленному пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ вычет в размере 400 руб. будет предоставляться физическим лицам до тех пор, пока их доход не превысит 40 000 руб.

Во-вторых, повышен размер вычета на каждого ребенка (с 600 до 1 000 руб.). Указанный вычет будет предоставляться родителю (в том числе приемному), его супругу(ге), опекуну или попечителю, пока доход налогоплательщика не превысит 280 000 руб. Добавим, что "детский" вычет может предоставляться по выбору родителей (приемных родителей) в двойном размере одному из них. Для этого нужно составить заявление об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Мы продолжаем разговор, начатый в прошлом номере журнала. Сегодня, как и планировалось, вниманию читателей будет представлен комментарий к двум федеральным законам от 22.07.2008 - N 142-ФЗ и N 155-ФЗ. В отношении первого можно лишь отметить, что он предусматривает повышение ставок акцизов на период с января 2009 года по декабрь 2011 года включительно. Эти поправки в общепите заинтересуют немногих, поэтому более останавливаться на них мы не будем.

Федеральный закон N 155-ФЗ

Его появление было запланировано в рамках процесса по совершенствованию системы налогообложения малого бизнеса. Влияние положений Закона о развитии малого и среднего предпринимательства*(5) на отдельные нормы НК РФ весьма ощутимо. В некоторых ситуациях такое совпадение уместно, в некоторых нет. Чтобы в дальнейшем владеть информацией и иметь возможность провести необходимые аналогии, напомним, кто вправе называть себя представителем малого и среднего бизнеса. Критериями отбора являются: структура УК, средняя численность, объем выручки (балансовая стоимость активов).

Итак, для соответствия понятию "субъект малого и среднего предпринимательства" организации необходимо, чтобы доля участия в ее уставном капитале (УК) юридических лиц (не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства) не превышала 25%.

Одновременно средняя численность работников организации (предпринимателя) за предшествующий календарный год не должна превышать:

- для средних предприятий - от 101 до 250 человек включительно;

- для малых - до 100 человек включительно;

- для микропредприятий - до 15 человек.

Значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС утверждены Правительством РФ совсем недавно (Постановление от 22.07.2008 N 556). Для средних - 1 000 млн. руб., для малых - 400 млн. руб., для микропредприятий - 60 млн. руб. По величине балансовой стоимости активов (остаточной стоимости ОС и НМА) пока никаких конкретных рекомендаций Правительство РФ не выпустило.

Сразу оговоримся, что значения выручки и стоимости ОС и НМА в дальнейшем (в статье) нам не пригодятся, а вот показатели структуры УК и средней численности, напротив, будут весьма востребованы, особенно при изучении новой редакции гл. 26.3 НК РФ. С нее и начнем.

Глава 26.3 НК РФ

Внимание: вход воспрещен!

Законодатели ограничивают число организаций и предпринимателей, которые подлежат переводу на уплату ЕНВД. Сегодня отличительный признак плательщика данного налога - деятельность, которую он осуществляет. Если она названа в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то выбора у организации (предпринимателя) нет, другую систему налогообложения, кроме как "вмененную", он применять не может. С 2009 года в этой части вступят в силу иные правила. Одно из них мы уже рассмотрели в статье "Общепит и УСНО на основе патента" (стр. 37). Так, если субъект РФ примет соответствующий закон о введении на его территории упрощенной системы налогообложения на основе патента, то предприниматели (только они!) по многим видам деятельности, в том числе и по общепиту, смогут выбирать между двумя налоговыми режимами - ЕНВД и УСНО на патенте. Склоняясь к последнему, они будут вынуждены поспешить и подать в установленный срок заявление на патент. Оформив его, предприниматели исключаются из числа тех, кто обязан применять "вмененку" (пп. 3 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Но это далеко не все.

В 2009 году в список плательщиков ЕНВД не попадут многие из тех, кто осуществляет "правильный" вид деятельности и не претендует на покупку патента по УСНО. В частности, это относится к организациям, чьим УК владеют преимущественно юридические лица (свыше 25% всего УК - пп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, есть еще одно условие, исключающее применение спецрежима в виде ЕНВД как предпринимателями, так и юридическими лицами, - среднесписочная численность. Ее годовой показатель не должен превышать 100 человек (пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Налицо унификация с положениями Закона о развитии малого и среднего предпринимательства о структуре УК и средней численности. С одной стороны, она действительно обозначает предназначение спецрежима для малого и среднего бизнеса. С другой - механизм применения установленных ограничений продуман поверхностно. Об этом стоит рассказать подробнее, чтобы в дальнейшем налогоплательщики смогли обезопасить себя от возникновения разногласий с налоговиками.

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Колебания среднесписочной численности

Итак, в пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ сказано, что если среднесписочная численность работников организации (предпринимателя) за предшествующий календарный год*(6) превышает 100 человек, то такие организации (предприниматели) на уплату единого налога не переводятся. Обратите внимание, что законодатели не конкретизируют, какую численность они имеют в виду - целиком по предприятию или только по определенному виду деятельности, подпадающему под "вмененный" режим налогообложения. Исходя из буквальной формулировки указанного пункта, предполагаем, что речь идет о показателе среднесписочной численности по всей организации.

Напомним, что методика ее расчета приведена в Постановлении Росстата от 20.11.2006 N 69. В свою очередь, сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год обязаны представлять в налоговый орган (до 20 января) все налогоплательщики, даже те, у кого нет наемных работников (ст. 80 НК РФ, письма Минфина РФ от 21.07.2008 N 03-02-08-13, от 15.07.2008 N 03-02-07/1-285).

Посмотрим, чем чревато превышение установленного показателя в 100 человек. Если по итогам налогового периода (для целей применения режима в виде ЕНВД таковым является квартал) налогоплательщик перестает соответствовать условиям, установленным в пп. 1, 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ (среднесписочная численность выше 100 человек, доли учредителей - юридических лиц в УК превышают в совокупности 25%), он считается утратившим право на применение "вмененки" и обязан перейти на общий режим налогообложения. Сделать это нужно с начала того налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям (п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ). В содержании п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ мы обнаружили немало противоречий.

Первое - превышение среднесписочной численности за предшествующий календарный год можно зафиксировать только после окончания календарного года. Формально по итогам налогового периода (квартала) обнаружить данное превышение нельзя. На наш взгляд, содержание норм п. 2.2 и 2.3 ст. 346.26 НК РФ не приведено к единому знаменателю. И в том, и в другом пункте следовало бы указать один и тот же период - календарный год либо квартал. В том виде, в котором указанные пункты вступят в силу в 2009 году, их одновременное применение невозможно. Приведем пример.

Пример 1.

ООО "Время обедать" владеет сетью ресторанов. Часть из них подпадает под "вмененку" (зал обслуживания меньше 150 кв. м). Среднесписочная численность ООО "Время обедать" составила:

- за 2008 г. - 75 чел.;

- за 2009 г. - 115 чел.

В каком налоговом периоде организация утратила право на применение спецрежима в виде ЕНВД?

Вариант 1. В одном из кварталов 2009 года, когда среднесписочная численность фактически превысила 100 человек. Скорее всего, налоговики займут именно такую позицию, однако она небесспорна, поскольку в 2009 году условием, определяющим право на спецрежим, была численность за 2008 год, а она равнялась 75 чел., то есть не превышала 100 человек.

Вариант 2. В январе 2010 года, когда было обнаружено данное несоответствие. Пересчитать налоговые обязательства начиная с этого момента проще всего, однако и этот вариант не соответствует закону, поскольку НК РФ требует пересчета обязательств с периода, в котором допущено (а не обнаружено) нарушение.

Смоделированная выше ситуация указывает на то, что налогоплательщики при колебании численности около границы в 100 человек могут оказаться в щекотливой ситуации, разруливать которую налоговики будут по своему усмотрению, и апеллировать к закону здесь бессмысленно.

Смена учредителей

В пункте 2.3 ст. 346.26 НК РФ сказано, что если по итогам налогового периода (квартала) налогоплательщик перестает соответствовать хотя бы одному условию (численность или структура УК), то он утрачивает право на уплату ЕНВД. Поэтому изменения в структуре УК при определенных обстоятельствах могут означать необходимость перехода на традиционную систему налогообложения с начала того налогового периода, в котором допущено несоответствие требованиям.

Доля участия юридических лиц в УК компании фиксируется на определенную дату. Тогда же может быть выявлено и превышение установленной отметки участия юридических лиц в 25%.

Пример 2.

ЗАО "Лига" является учредителем ООО "Время обедать" и владеет долей в УК этого общества, величина которой - 5% всего УК. В I квартале 2009 г. ЗАО "Лига" осуществило следующие операции с финансовыми вложениями:

- 23.01.2009 докупило долю в УК ООО "Время обедать" в общей сложности до 50%;

- 02.03.2009 уступило 25% своего участия физическому лицу.

Есть ли в данном случае основания для перехода на ТСНО?

Хотя по итогам налогового периода (квартала) участие ЗАО "Лига" в УК ООО "Время обедать" превышает 25%, в самом налоговом периоде превышение имело место. Исходя из буквального прочтения норм НК РФ пересчитывать налоговые обязательства и считать ООО "Время обедать" утратившим право на применение режима в виде ЕНВД оснований нет. Однако налоговики, обнаружив подобные изменения в структуре капитала компании, могут попытаться применить положения 2.3 ст. 346.26 НК РФ и потребовать дополнительных отчислений в бюджет.

Возвращение на уплату ЕНВД

В абзаце 2 п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ сказано: если налогоплательщик, который ранее утратил право на применение спецрежима, осуществляет деятельность, в отношении которой введен "вмененный" режим, без нарушения требований о численности и структуре УК, он обязан перейти на уплату ЕНВД с начала следующего налогового периода по единому налогу. Затем законодатели поясняют, что под таким налоговым периодом они подразумевают квартал, следующий за кварталом, в котором налогоплательщик устранил все несоответствия.

Пример 3.

В I квартале 2009 г. ООО "Время обедать" правомерно уплачивало ЕНВД в отношении соответствующих точек организации общественного питания. По итогам II квартала участие ЗАО "Лига" в УК компании все же превысило 25%, в связи с чем бухгалтер ООО "Время обедать" пересчитал налоговые обязательства в соответствии с общей системой, в III квартале все доли в УК компании перешли во владение физических лиц.

Исходя из условий примера в IV квартале ООО "Время обедать" полностью соответствует требованиям п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ. Таким образом, в течение 2009 года налоговые обязательства компании будут выглядеть так:

- I квартал - ЕНВД;

- II и III кварталы - ТСНО;

- IV квартал - ЕНВД.

Понятия и определения

Из подпункта 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест в различных объектах (стационарной и нестационарной торговой сети, организации общественного питания без зала обслуживания) относится к "вмененной" деятельности, исключена расшифровка подобных объектов (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы).

Еще одно уточнение в п. 2 ст. 346.26 НК РФ приходится на пп. 14. В нем идет речь о переводе на уплату ЕНВД деятельности по сдаче в аренду земельных участков для размещения на них объектов торговли и общественного питания. С 2009 года он будет перефразирован и перевод на ЕНВД будет возможен при оказании услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.

Следующая статья, в которой есть поправки, - 346.27. Из отраслевых определений подредактировано только одно - объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей. В частности, немного изменен перечень объектов, которые относятся к данной категории. С 2009 года это киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных. Выделенное уточнение и является нововведением.

Другая поправка, которая заинтересует наших читателей, - это корректировка понятия розничной торговли (абз. 12 ст. 346.27 НК РФ). Согласно новому определению к розничной торговле отнесена реализация через торговые автоматы товаров и (или) продукции общественного питания, изготовленной в этих торговых автоматах*(7). Об уходящей в прошлое неразберихе по этому вопросу (которую устроил Минфин) читайте в N 5, 2008 (статья М.О. Денисовой "Зачем вносить поправки в НК РФ", стр. 57). Надеемся, что в 2009 году у чиновников больше не будет фантазий в отношении налогообложения торговых операций, осуществляемых посредством автоматов.

Вместе с тем определение коэффициента-дефлятора (К1) перефразировано, но без изменения сути.

Здесь же хотелось сказать несколько слов о том, что с 2009 года никто из плательщиков ЕНВД не сможет корректировать другой коэффициент (К2) исходя из фактического периода осуществления предпринимательской деятельности (количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца), поскольку абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ признан утратившим силу.

Регистрация плательщиков ЕНВД

Регистрационным действиям посвящен п. 3 ст. 346.28 НК РФ. Они прописаны точно так, как рекомендовал Минфин в Письме от 01.10.2007 N 03-11-02/249 (направлено для использования Письмом ФНС РФ от 19.10.2007 N СК-6-09/798@). Так, организации и предприниматели, осуществляющие "вмененную" деятельность, обязаны встать на налоговый учет в качестве плательщиков ЕНВД по месту осуществления предпринимательской деятельности (кроме тех, кто занимается развозной и разносной торговлей, перевозками, распространением рекламы, они регистрируются по месту своего нахождения). Сделать это нужно в течение пяти дней со дня начала осуществления "вмененной" деятельности, подав соответствующее заявление. После получения заявления (в течение пяти дней) налоговый орган выдает уведомление о постановке на учет. Снятие с учета также осуществляется на основании заявления - подается в налоговый орган в течение пяти дней со дня прекращения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Рассматривается оно в те же сроки, что и при постановке. Затем организации направляется уведомление о снятии ее с учета.