Учет выкупной стоимости по договору лизинга (Т.М. Прокофьева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2017 г.)

Учет выкупной стоимости по договору лизинга

Т.М. Прокофьева,

аудитор

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 9, май 2017 г., с. 10-11.

Комментарий к письму Минфина России от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276.

Минфин России ответил на вопрос о налогообложении платежей, внесенных лизингополучателем в счет оплаты выкупной цены лизингового имущества до перехода к нему права собственности на это имущество.

Договор лизинга

По договору финансовой аренды (договору лизинга) лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ). Если договором лизинга предусмотрено, что по окончании его действия лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена имущества (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

При этом согласно договору лизингополучатель может платить выкупную цену частями в течение срока действия договора лизинга - например, одновременно с лизинговыми платежами.

Налог на прибыль

При переходе к лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество его выкупная цена в случае превышения суммы 100 000 рублей является расходом лизингополучателя на приобретение амортизируемого имущества. Выкупная цена формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества и списывается на расходы через механизм амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Платежи в счет выкупной цены, вносимые лизингополучателем до перехода к нему права собственности на лизинговое имущество, являются авансовыми платежами. Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (письма от 07.12.2016 N 03-03-06/1/72853, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71).

У лизингодателя, применяющего метод начисления, суммы авансовых платежей в счет выкупной цены по факту их поступления в состав доходов не включаются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). При переходе права собственности на лизинговое имущество лизингодатель признает в составе доходов от реализации выручку в сумме выкупной цены, установленной договором, без учета НДС (подп. 1 п. 1 ст. 148, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Если выкупная цена за лизинговое имущество уплачивается частями (авансовыми платежами), то у лизингодателя при их получении возникает налоговая база по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как полученная сумма (с учетом НДС), а НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). Лизингодатель выставляет счет-фактуру лизингополучателю в течение пяти календарных дней со дня получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Лизингополучатель вправе принять к вычету "авансовый" НДС на основании счета-фактуры лизингодателя при наличии документов, подтверждающих перечисление аванса, и при условии, что перечисление аванса закреплено в договоре лизинга (п. 12 ст. 171 НК РФ).

На дату перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю лизингодатель повторно определяет налоговую базу по НДС - как выкупную цену, установленную договором, без учета НДС. Ставка налога составляет 18 процентов (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 14 ст. 167 НК РФ). Лизингодатель составляет еще один счет-фактуру на сумму выкупной цены. Ранее исчисленный "авансовый" НДС он вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Лизингополучатель же принимает к вычету НДС с выкупной цены и восстанавливает ранее принятый к вычету "авансовый" НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Суммы авансовых платежей в счет выкупной цены лизингодатель учитывает как кредиторскую задолженность (п.п. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю лизингодатель отражает выкупную цену в сумме, установленной договором лизинга, в составе доходов:

- от обычных видов деятельности - если предоставление имущества в лизинг с последующим выкупом является основным видом деятельности лизингодателя (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99);

- прочих - если продажа лизингового имущества не является обычной операцией для лизингодателя (п. 7 ПБУ 9/99).

Одновременно лизингодатель засчитывает полученные авансы в счет оплаты выкупной цены.

Пример 1. Учет выкупной цены у лизингодателя

Согласно договору лизингополучатель вносит выкупную цену за лизинговое имущество в сумме 4 248 000 рублей (в том числе НДС - 648 000 рублей) ежемесячно, равными платежами по 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей) в течение срока действия договора (36 месяцев). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, для которого предоставление имущества в лизинг с его последующим выкупом является основным видом деятельности. Бухгалтер сделает следующие записи.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по полученным авансам"

- 118 000 руб. - получен авансовый платеж в счет выкупной цены;

Дебет 76 субсчет "НДС с полученных авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 х 18/118) - исчислен НДС с полученного аванса.

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по выкупной цене" Кредит 90-1

- 4 248 000 руб. - признана выручка от продажи лизингового имущества;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 648 000 руб. - начислен НДС с выкупной цены;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по полученным авансам" Кредит 76 субсчет "Расчеты по выкупной цене"

- 4 248 000 руб. (118 000 х 36) - сумма авансовых платежей зачтена в счет уплаты выкупной цены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС с полученных авансов"

- 648 000 руб. (18 000 х 36) - приняты к вычету суммы "авансового" НДС.

У лизингополучателя при уплате авансовых платежей в счет выкупной цены расходов не возникает. Если выкупная цена превышает лимит для отнесения имущества к основным средствам, установленный в учетной политике лизингополучателя, то она формирует первоначальную стоимость основного средства (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Пример 2. Учет выкупной цены у лизингополучателя

Согласно договору выкупная цена предмета лизинга составляет 4 248 000 рублей (в том числе НДС - 648 000 рублей) и вносится ежемесячно равными платежами по 118 000 рублей (в том числе НДС - 18 000 рублей) в течение срока действия договора (36 месяцев). Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Бухгалтер лизингополучателя сделает следующие записи.

Ежемесячно в течение срока действия договора:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по уплаченным авансам" Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислен авансовый платеж в счет выкупной цены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС по уплаченным авансам"

- 18 000 руб. (118 000 х 18/118) - принят к вычету НДС с уплаченного аванса.

На дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю:

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Расчеты по выкупной цене"

- 3 600 000 руб. (4 248 000 руб. - 648 000 руб.) - отражены затраты на приобретение лизингового имущества;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по выкупной цене"

- 648 000 руб. - отражен НДС с выкупной цены;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 648 000 руб. - принят к вычету НДС с выкупной цены;

Дебет 01 Кредит 08

- 3 600 000 руб. - выкупленное лизинговое имущество учтено в составе основных средств;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по выкупной цене" Кредит 76 субсчет "Расчеты по уплаченным авансам"

- 4 248 000 руб. (118 000 х 36) - сумма авансовых платежей зачтена в счет уплаты выкупной цены;

Дебет 76 субсчет "НДС по уплаченным авансам" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 648 000 руб. (18 000 х 36) - восстановлен "авансовый" НДС, ранее принятый к вычету.