К вопросу о централизации бухгалтерского учета (C.H. Поленова, журнал "Аудитор", N 4, апрель 2017 г.)

К вопросу о централизации бухгалтерского учета

C.H. Поленова,

д-р экон. наук, доцент Департамента учета,

анализа и аудита ФГОБУ ВО

"Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации"

Журнал "Аудитор", N 4, апрель 2017 г., с. 47-52.

В статье проведен анализ некоторых причин, приведших к централизации формирования информации в бухгалтерском учете российских и зарубежных компаний, исследована трактовка понятий, используемых при изучении централизации учета, обосновано авторское определение "общий центр обслуживания", предложены критерии оценки эффективности процесса централизации в бухгалтерском учете.

Вопросы централизации и децентрализации бухгалтерского учета являются достаточно острыми в современной учетной деятельности. Они обусловливаются, в первую очередь, потребностями сокращения расходов на организацию и ведение бухгалтерской деятельности субъектом экономики, повышения степени достоверности информации в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Проблемы оптимизации учетного процесса возникли еще в период осознания возможности рационализации торговой и производственной деятельности по данным бухгалтерского учета в конце XIX в. Уже в этот период практические работники и исследователи не только дореволюционной России, но и за рубежом пытались оптимизировать учетный процесс при одновременном сокращении расходов предприятия на ведение бухгалтерского учета и выполнение им поставленных целей и задач. В царской России такие попытки имели хаотичный характер, обусловленный представлениями управленческого сообщества о бухгалтерской деятельности, сопряженной с возможностями снижения налогооблагаемой базы, сокрытия реальных финансовых результатов, недостач и потерь имущества.

После революции 1917 г., когда произошла принципиальная трансформация организационно-правовых форм субъектов хозяйствования, стали использоваться типовые методики бухгалтерского учета, была внедрена единая структура и содержание форм бухгалтерской отчетности с учетом отраслевых особенностей функционирования предприятий, появилась возможность, а впоследствии и потребность централизации в разных формах учетного процесса.

Интенсификация работы по централизации отечественной учетной деятельности приходится на вторую половину XX в. Ее предпосылками стали изменения в хозяйственной жизни страны, обусловленные высокими темпами роста промышленности, строительства, торговли, транспорта, появлением новых отраслей - химической, электронной, электротехнической, ракетно-космической, авиационной и других. Преобладание государственной собственности на средства производства, реформирование хозяйственного механизма также способствовали повышению уровня организации экономической деятельности, а именно: прогнозирования, планирования, бухгалтерского и статистического учета, внутреннего и внешнего контроля.

Нацеленность на централизацию бухгалтерского учета стала одной из важных организационных задач после принятия постановления Совета Министров СССР от 6 ноября 1964 г. N 932 "О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и усилению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве". Для выполнения решений высшего органа исполнительной власти страны было разработано Типовое положение о централизованных бухгалтериях предприятий и хозяйственных организаций, утвержденное письмом Минфина СССР от 25 марта 1971 г. N 56. В результате централизации учетных работ планировалось развитие бухгалтерского учета на основе использования современной вычислительной техники, внедрения прогрессивных форм и методов учета, усиления контроля, их удешевления. Принятый нормативный правовой документ позволял использовать его как инструкцию по организации бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях и взаимоотношений с обслуживаемыми организациями, определению функциональных обязанностей ее работников, устанавливал права и обязанности главных бухгалтеров. Наряду с централизованными бухгалтериями (последние выполняли часть функций по ведению учетно-контрольной деятельности, а часть таких функций по прежнему выполнялась на самих предприятиях) в этот период функционировали централизованные бухгалтерии министерств, ведомств, управлений, которые вели полноценный бухгалтерский учет и составляли отчетность, исходя из особенностей их деятельности.

На основе активно внедряемого Типового положения о централизованных бухгалтериях (1971 г.) были разработаны типовые проекты механизации бухгалтерского учета в централизованных бухгалтериях жилищно-коммунального хозяйства, бюджетных учреждений, районных больниц, организаций просвещения, органов Центрального статистического управления СССР и других. Широкое использование вычислительной техники и централизация учетных и учетно-статистических работ привели к повышению организационного уровня бухгалтерской деятельности, способствовали сокращению трудоемкости учетно-вычислительных работ, рационализации труда специалистов.

Особенности функционирования централизованных бухгалтерий в 1960-1970 гг. способствовали, по мнению С.В. Овчинниковой, решению следующих задач [7, с. 37]: рационализации распределения функциональных обязанностей между специалистами, сокращению количества бухгалтеров, повышению производительность труда, ускорению составления бухгалтерской отчетности, механизации учетных процессов, усилению контроля за работой материально ответственных лиц и др.

За рубежом практика функционирования централизованных и децентрализованных бухгалтерий связана с созданием общих центров обслуживания (SSC - shared service center) вспомогательных процессов (выполнения обслуживающих функций) в крупных компаниях, которые появились во второй половине XX в. Причем функции по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности выполнялись на условиях аутсорсинга сторонними организациями, аффилированными с основной компанией, или собственными подразделениями структурированных холдингов, объединяющих несколько юридических лиц. В современных крупнейших американских компаниях обслуживающие функции в значительной степени переданы специализированным организациям, включая бухгалтерский учет и финансовую отчетность. Такая ситуация характерна также для небольших (малых и средних) предприятий, которые не содержат штата профессиональных бухгалтеров. Предпосылками широкого пользования услугами специализированных фирм по ведению бухгалтерского (финансового) учета являются специфические особенности учетной деятельности в таких странах.

В условиях англо-саксонской учетной системы существует четкое разделение между финансовым, налоговым и управленческим учетом. Данные финансового учета, являющиеся основой для формирования финансовой отчетности, пояснений к ней и подвергающиеся аудиторской проверке, являются открытыми. Однако, по нашему мнению, эта открытость лишь в незначительной степени объясняется, как это представляют отдельные авторы, соответствующей регламентацией государством или "...иногда группой государств в лице межправительственных структур" [10, с. 31]. Результаты и показатели работы, характеризующие эффективность функционирования компаний и представленные в финансовой отчетности, их динамика составляют сведения, регламентированные нормативными правовыми документами разного уровня и многочисленными правилами, разработанными как государственными структурами, так и профессиональным сообществом.

В сравнении с американским предпринимательским сообществом европейские предприятия стали передавать обслуживающим организациям выполнение функций по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности с некоторым опозданием. Однако и в Европе, и в современной России работа с такими структурами - общими центрами обслуживания - представляет одно из развивающихся направлений деятельности. Причем особенностями современного этапа передачи компаниями вспомогательных функций специализированным организациям является активное расширение таких функций. Если в начале 2000-х гг. такие функции выполнялись единичными подразделениями при одновременном расширении номенклатуры вспомогательных функций, то в настоящее время речь идет о формировании общих центров обслуживания многофункционального назначения с постепенным созданием виртуальных центров и даже обслуживающих компаний в условиях надомной работы сотрудников [1].

В экономической литературе представлен достаточно широкий перечень публичных компаний, других предприятий, организаций и учреждений, которые обслуживаются при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности такими центрами: Центральный банк Российской Федерации, Сберегательный банк Российской Федерации, группа компаний СИБУР, группа предприятий "Северсталь-ресурс", Группа "ГАЗ", компания "Проктер энд Гэмбл", TELE2 Россия, ТНК-BP, ОАО "РЖД" и другие [6, с. 54]. Е.Ю. Сафарова в связи с этим отмечает: "Крупные коммерческие структуры преимущественно используют внутренний аутсорсинг обслуживающих функций..." [10, с. 35]. К таким организациям относятся также корпорации, холдинги с государственным участием, включающие группы компаний и организаций. Тем более, что на государственном уровне в последние годы в качестве объектов модернизации и глобальной конкурентоспособности были признаны государственные холдинги, функционирующие в авиакосмической, судостроительной отраслях, в нефтегазовом секторе, в области оказания транспортных услуг, другие объекты частно-государственного партнерства [8, с. 238]. Это еще раз подтверждает актуальность вопросов передачи функций по формированию учетной и отчетной информации центрам обслуживания в рамках таких субъектов бизнеса.

Несмотря на практическое распространение общих центров обслуживания при оказании бухгалтерских услуг, в современной экономической литературе нет единого понимания этого термина, не разработаны организационные и правовые основы функционирования таких центров. Причем их наименования также различаются (централизованная бухгалтерия, общий центр обслуживания, единый центр обслуживания, объединенная бухгалтерская служба, центр финансового обслуживания и др.).

По нашему мнению, подобная ситуация обусловлена тем, что одни авторы (А.А. Юферова, А.А. Аникин, А. Макаров и др.) рассматривают централизованное ведение бухгалтерского учета, как определенную вспомогательную функцию групп компаний, организаций, которая полностью передается отдельному структурному подразделению (специализированной организации в составе холдинга) вместе с другими функциями финансового характера. Так, А.А. Юферова и А.А. Аникин считают, что общий центр обслуживания интегрирован в экономическую систему субъекта хозяйствования и ему передается часть бизнес-процессов в рамках неосновной деятельности организации [11, с. 648]. Как часть бизнес-процессов вспомогательного характера, выполняемых общим центром обслуживания, учетную деятельность представляют также другие исследователи - А. Макаренко [4, с. 12], И. Юцковская, Н. Фрезоргер [12], В.В. Масленников, О.В. Масленников [5, с. 16], Е.В. Зубарева, Ю.Ю. Черепович [2], Е.Ю. Сафарова [10, с. 15-16] и др.

Отстаиваемый авторами подход ставит вопрос о правомерности отнесения бухгалтерского учета, а тем более его части к бизнес-процессу. Процессом считается "...совокупность последовательных действий для достижения какого-либо результата (например, производства продукции)" [9, с. 1266], что вполне относится к учетной деятельности. Она включает обязательность этапов учетных процедур, обусловленных методологией бухгалтерского учета и нормативными правовыми документами по его регламентации. Однако вряд ли учетный процесс можно относить к бизнес-процессу. Бизнес объединяет предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли, а в системе бухгалтерского учета происходит регистрация, обобщение, контроль, представление фактов хозяйственной жизни, которые характеризуют хозяйственную деятельность субъекта экономики в определенной системе, а отечественная и зарубежная практика организации центров обслуживания показывает, что они могут быть разного вида: как выполняющие бизнес-процессы, так и обслуживающие операции и функции.

Как реализация вспомогательных процессов и функций в общих центрах обслуживания рассматривается учетная деятельность большинством специалистов. Однако в периодической литературе встречаются суждения, в которых вспомогательные функции юридического лица противопоставляются учетным процессам [4, с. 12]. По нашему мнению, ведение бухгалтерского учета, наряду с другими видами деятельности, передаваемыми в общие центры, носит обслуживающий характер и осуществляется для повышения эффективности бизнес-процессов, выполняя такие функции, как информационная, контрольная, превентивная, коммуникационная и другие.

Важнейшим признаком, свойственным общим центрам обслуживания и отмеченным специалистами, является выполнение однотипных операций [12], рутинных однотипных операций для нескольких организаций. Другие исследователи определяют обязанности таких центров, как выполнение типовых оперативных функций, рутинных непрофильных и однотипных функций [10, с. 32]. Рассмотрение содержания понятия "операция", представленного в энциклопедической литературе, позволяет охарактеризовать ее как "...очередное, периодически повторяющееся действие, входящее в круг функций, задач..." [3, с. 267] предприятия, отдела, подразделения. Функция - это "...деятельность, обязанность, работа..." [3, с. 629]. Она составляет более широкое понятие, нежели операция. Однако в контексте деятельности общих обслуживающих центров они, по нашему мнению, могут выполнять как совокупность типовых операций, так и типовых функций. Степень широты спектра деятельности, переданной для оказания услуг обслуживающего характера, зависит от тех решений, которые приняты в компании. Она обусловлена также выгодами, влекущими за собой организацию и функционирование общего центра, определяемыми соотношением "затраты-выгоды". Причем расчет такого соотношения обусловливается обязательной поправкой на риски, возникающие при передаче общему центру обслуживания отдельных функций или операций. Отсюда, общий центр обслуживания - организация, созданная внутри холдинга, корпорации, объединения и зависимая от них, для выполнения обслуживающих функций и операций в целях сокращения затрат.

Между тем практика показывает, что корпорации, холдинги, компании передают выполнение не только обслуживающих функций, но и бизнес-процессов зависимым структурам, работающим как самостоятельные субъекты предпринимательства, но выполняющим одновременно заказы, работы, оказывающим услуги, изготовляющим полуфабрикаты, запасные части для осуществления основной деятельности объединений. Так, Е.Ю. Сафарова относит к таким компаниям "ЛУКОЙЛ", "ЛОМО" и другие [10, с. 34]. Выполнение общим центром обслуживания типовых функций и операций в процессе основной (обычной, предпринимательской) деятельности и функций обслуживающего характера позволяет разделить такие центры в зависимости от видов деятельности на центры бизнес-процессов (производственные центры) и центры обслуживания.

Центр бухгалтерского обслуживания организуется как отдельное зависимое юридическое лицо в рамках одной или нескольких корпораций или в составе центра финансового обслуживания с большим набором выполняемых функций. Такой центр формируется в целях сокращения затрат по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, рационализации документооборота, повышения качественного уровня информации бухгалтерского учета и отчетности, оптимизации учетного процесса, повышения оперативности получения данных для принятия управленческих решений. Генерирование учетной и отчетной информации сторонней специализированной организацией, функционирующей в рамках корпорации, холдинга, позволяет также снизить риски утечки учетных данных, составляющих коммерческую тайну, а, с другой стороны, дает возможность получить нейтральную бухгалтерскую информацию от более независимого источника, коим является общий центр обслуживания. Повышение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, сокращение сроков ее составления может способствовать также более интенсивному привлечению инвесторов и росту стоимости компании.

Оценка эффективности передачи части функций бухгалтерского и налогового учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в общий центр финансового (бухгалтерского) обслуживания должна учитывать преимущества, которые дает централизация бухгалтерского учета, уровень требуемых затрат, а также потенциальный рост возможностей компании по реализации стратегических и тактических задач с наименьшими затратами в результате оптимизации учетного процесса.

Литература

1. Желтухин В. Общие центры обслуживания: современно и эффективно // Управляем предприятием. - 2011. - N 5.

2. Зубарева Е.В., Черепович Ю.Ю. Проблемы формирования централизованных бухгалтерских служб // Фундаментальные и прикладные исследования корпоративного сектора экономики. - 2014. - N 2, - С. 82-87.

3. Краткая Российская энциклопедия: В 3-х т. Т. 2. - М.: Большая Российская энциклопедия: ООО "Издательский дом "ОНИКС-21 век", 2004. - 1188 с.

4. Макаренко А. Альтернативные решения // Генеральный директор. - 2014. - N 5. - С. 11-16.

5. Масленников В.В., Масленников О.В. Особенности создания и централизованного функционирования подразделений финансового обслуживания // Известия вузов. - 2014. - N 4 (22). - С. 15-19.

6. Масленников В.В. Основные проблемы централизации деятельности бухгалтерских служб крупных компаний в Российской Федерации // Современные наукоемкие технологии. Региональное приложение. - 2015. - N 2 (42). - С. 53-62.

7. Овчинникова С.В. Централизованные бухгалтерии в России // Вопросы экономики. - 2011. - N 38 (80). - С. 37-40.

8. Российская экономика в 2015 году. Тенденции и перспективы (Выпуск 37). - М.: Изд-во Ин-та Гайдара. 2016.- 472 с.

9. Российский энциклопедический словарь: В 2-х кн. Кн. 2. - М.: Большая Российская энциклопедия. 2001, - 2015 с.

10. Сафарова Е.Ю. Аутсорсинг учетных процессов. - М.: Книжный мир. 2009. - 192 с.

11. Юферова А.А., Аникин А.А. Организация общего центра обслуживания как способ оптимизации бизнес-процессов на предприятии // Молодой ученый. - 2014. - N 8. - С. 647~649.

12. Юцовская И., Фрезоргер Н. Общие центры обслуживания // Консультант. - 2010. - N 1. - С. 12-15.