Вопрос: Исполнитель, оказав услуги, направил заказчику акт сдачи-приемки оказанных услуг и счет-фактуру (документы имеют одну дату - 30.03.2017). Заказчик подписал акт в апреле, то есть в следующем налоговом периоде. Когда исполнителю следовало начислить НДС? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2017 г.)

Исполнитель, оказав услуги, направил заказчику акт сдачи-приемки оказанных услуг и счет-фактуру (документы имеют одну дату - 30.03.2017).

Заказчик подписал акт в апреле, то есть в следующем налоговом периоде. Когда исполнителю следовало начислить НДС?

С.Н. Зайцева,

главный редактор журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 5, май 2017 г., с. 56-57.

База по начислению НДС у налогоплательщика, оказавшего услуги, возникает на дату составления им акта оказанных услуг (вне зависимости от даты подписания акта заказчиком).

Обоснование. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу норм ГК РФ при возмездном оказании услуг у заказчика возникает обязанность оплатить услуги, но их приемка (в отличие от выполнения работ - ст. 702) не предусмотрена (п. 1 ст. 779).

Отсюда вывод: момент начисления НДС при оказании услуг от даты их приемки заказчиком (визирования последним акта сдачи-приемки) не зависит.

Налоговая база по начислению НДС возникает у исполнителя на дату подписания им акта оказанных услуг.

В письмах от 28.02.2013 N 03-07-11/5941, от 25.06.2008 N 07-05-06/142 Минфин, отвечая на вопрос о моменте определения налоговой базы по НДС при оказании услуг в течение длительного срока (в частности, аренды), ссылается на п. 1 ст. 167 НК РФ и констатирует: налоговая база в таком случае возникает либо в день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо в последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, вне зависимости от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды. Как видим, чиновники увязывают момент для начисления НДС исполнителем с датой подписания им акта оказания услуг.

Из Письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-11/2832 следует этот же вывод: в отношении оказанных услуг налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо дату подписания исполнителем акта оказанных услуг.

Что касается позиции ФНС по данному вопросу: из содержания приложения 5 к Письму от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ "Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе формы счета-фактуры" следует, что определение налоговой базы не по дате составления, а по дате подписания акта приема-передачи отнесено только к работам, а не к услугам. Таким образом, при оказании услуг налоговая база по НДС должна устанавливаться на дату фактического оказания услуг, которая фиксируется в акте приема-передачи исполнителем, поскольку независимо от факта принятия или подписания акта заказчиком последний их уже потребил.

Судебная практика. Судьи поддерживают обозначенный подход. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 04.07.2012 по делу N А27-12527/2011 (Определением ВАС РФ от 18.10.2012 N ВАС-12920/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) вынес вердикт: поскольку услуги оказывались ежемесячно, налогоплательщик обязан уплачивать НДС по итогам каждого налогового периода (квартала), в котором фактически оказывались услуги. Названным судебным органом признана неправомерной уплата этого налога после оформления акта приемки услуг, составленного по окончании срока действия договора.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 N 09АП-1913/2015-АК по делу N А40-75833/14 (поддержано Постановлением АС МО от 20.08.2015 N Ф05-10930/2015) отмечено: в целях начисления НДС под днем отгрузки услуг следует понимать день их оказания. При этом по услугам, которые оказываются в течение более чем одного налогового периода по НДС, носят длящийся характер и оказываются фактически каждый день, составление акта об оказании услуг для целей налогообложения не является обязательным. А сам факт заключения договора подтверждает оказание услуг в течение оговоренного в нем срока. НДС должен исчисляться по завершении каждого месяца или квартала.

1 мая 2017 г.