Обзор судебной практики "Вексельная форма расчетов: налог на добавленную стоимость" (Ф.А. Гудков, "Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.)

Обзор судебной практики
"Вексельная форма расчетов: налог на добавленную стоимость"

При применении вексельной формы расчетов организация должна быть готова к решению самых разнообразных проблем. В данной статье автор рассматривает вопросы, связанные с моментом определения налоговой базы по НДС в результате реализации товаров (работ, услуг) по условиям предварительной оплаты векселями, а также ситуации совпадения момента реализации товаров (работ, услуг) с моментом их оплаты векселями и необходимого перерасчета НДС. Анализируются иные специфические вопросы налогообложения, возникающие при расчетах векселями.

Операции с товарами, работами или услугами, признаваемые объектом налогообложения и подразумевающие использование векселей в расчетах (выдачу векселя покупателя, передачу векселя третьего лица), подпадают под специальное регулирование, установленное положениями НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 162; п. 4 ст. 168; п. 2 ст. 172). Согласно ст. 143 ГК РФ вексель признается ценной бумагой, а операции по реализации векселей по договорам купли-продажи регулируются положениями подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ и освобождаются от налогообложения.

За товар, работы или услуги поставщик может получить от покупателя его собственный вексель или вексель третьего лица. В любом случае интерес представляют момент определения налоговой базы в условиях предварительной оплаты векселями и сумма налоговой базы от реализации.

Вексель в счет стоимости товаров
(налогообложение продавца товаров, работ, услуг)

В тех случаях, когда векселя третьих лиц переданы поставщику до получения товара, момент определения налоговой базы связывается с передачей поставщику векселя по акту. Размер налоговой базы определяется исходя из стоимости товара по договору. Если впоследствии поставщик погасит или продаст векселя третьих лиц и выручит большую сумму, нежели цена товаров по договору, то увеличивать налоговую базу не следует, но при условии, что выручка в погашение векселей не поступила от самого покупателя.

По мнению Минфина России, при переуступке или погашении полученного от покупателя товара векселя третьего лица по более высокой цене разница должна быть прибавлена к налоговой базе по НДС в части, превышающей размер доходности ставки Центрального Банка России. По нашему мнению, указанная разница не является процентом по долговому обязательству (векселю), ввиду чего ее присоединение к налоговой базе по НДС неправомерно. О присоединении дохода по векселю к налоговой базе поставщика по НДС можно говорить лишь в тех случаях, когда он сам предъявил вексель к оплате и получил исполнение. Если же поставщик просто продал вексель с прибылью третьим лицам, то говорить об увеличении базы по НДС нельзя ни при каких обстоятельствах.

Ранее из п. 37.1 Методических рекомендаций МНС России по применению главы 21 НК РФ*(1) следовало, что суммы, связанные с расчетами в виде подобного дисконта в части, превышающей ставку рефинансирования, и подлежащие присоединению к налоговой базе в силу указаний ст. 162 НК РФ, могут возникнуть не только при денежном погашении векселя, но и вследствие его передачи за деньги по цене, превышающей цену приобретения.

Если расчеты за товары, работы и услуги осуществляются путем выдачи поставщику собственного простого векселя покупателя, исполнение обязательств покупателя по договору и момент определения налоговой базы (в тех случаях, когда векселя выдаются перед поставкой товара) могут связываться с моментом выдачи векселя или с моментом его оплаты при предъявлении к оплате самим поставщиком.

Указанные варианты идентифицируются исключительно по условиям договора. Если в нем не указано, что обязанности покупателя считаются исполненными после оплаты векселя поставщику, то считать их исполненными следует с момента выдачи покупателем собственного векселя. Сумма предварительного финансирования, полученная от покупателя в виде пакета его векселей, подпадает у поставщика под НДС с авансов. Если же момент исполнения обязательств покупателя по оплате товара связывается по договору с моментом оплаты векселя и стороны лишь оформили векселем задолженность по договору, то при выдаче векселя момент оплаты товаров, работ или услуг не наступает. Таким образом, момент оплаты можно регулировать в тексте договора.

Что касается размера налоговой базы, то она определяется по общим правилам, исходя из цены товаров по договору с учетом особенностей, установленных ст. 162 НК РФ. Например, если поставщик получил от покупателя вексель на условиях дисконта или с процентной оговоркой и, не переуступая его по индоссаменту, решает получить платеж по нему, следует применять подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно этой норме налоговая база увеличивается на суммы, полученные в виде процента (дисконта) по тем векселям, которые поступили от покупателя, в части, превышающей ставку рефинансирования Центрального Банка России. Однако данное правило применимо лишь тогда, когда из договора можно установить причинную связь между исполнением по векселю и оплатой стоимости товаров. Только в этом случае появляются правовые основания считать полученные от покупателя по векселю доходы в виде процентов или дисконта суммами, связанными с расчетами. Если же обязанности покупателя по оплате товаров заканчиваются в момент выдачи векселя, таких оснований, по нашему мнению, не имеется.

Вопрос о размере налоговой базы по операциям реализации товаров, работ или услуг при предварительной оплате покупательскими векселями актуален, если момент исполнения обязанностей покупателя по договору связывается с выдачей векселя. Вопрос в том, как рассчитывать эту базу: исходя только из цены товара по договору либо с учетом потенциального дохода по векселю в виде процентов или дисконта? Полагаем, что по мере получения покупательских векселей в качестве предоплаты база для их исчисления должна рассчитываться исходя из цены товара по договору. Что касается реально полученного по векселю дохода, превышающего ставку рефинансирования, то налогоплательщик-поставщик должен присоединить его к базе соответствующего периода по факту оплаты векселя. Кстати, с указанной дополнительной базы налог покупателю не предъявляется, и покупатель не может принять его к вычету.

Интересен случай, когда в качестве встречного предоставления за акцепт, выданный покупателем в пользу поставщика-векселедателя, последний передает третьему лицу товары, выполняет работы или оказывает услуги. Очевидно, что при этом акцептанта следует рассматривать в качестве покупателя товаров, а векселедателя - в качестве поставщика. У векселедателя (поставщика) имеется объект налогообложения - операция по реализации товаров, работ или услуг. У акцептанта (покупателя) образуется юридическая обязанность по акцепту векселя, принятая в силу договора с поставщиком. С момента выдачи акцепта прекращаются обязательства покупателя (акцептанта) по оплате переданных товаров, выполненных работ или оказанных услуг, реализованных в его пользу.

Налоговая база у поставщика (векселедателя) определяется по общему правилу без каких-либо особенностей, исходя из цены товаров по договору. Следует обратить внимание на тот случай, когда акцепт будет дан по векселю раньше, чем состоится передача товаров. Сразу возникают вопросы: можно ли считать такую выдачу акцепта предварительной оплатой и приводит ли это действие к признанию у поставщика (векселедателя) момента определения налоговой базы? Разъяснений по данному вопросу нет, однако полагаем, что считать выдачу акцепта моментом предоплаты за товары проблематично по той причине, что вексель предъявляется к акцепту его держателем, а не выдавшим его векселедателем - поставщиком товаров. Последний может не отследить момент дачи акцепта, и никто не обязан уведомлять его об этом. Выход в данном случае может быть следующим: если векселедателю известна дата выдачи акцепта, то ее следует признать датой оплаты. В противном случае момент определения налоговой базы следует связать исключительно с датой отгрузки, так как дата оплаты не может быть известна поставщику.

Налогообложение покупателя при вексельных формах взаиморасчетов

При вексельных формах взаиморасчетов для покупателя главным является возможность вычета предъявленного налога. Покупатель товаров, работ или услуг может осуществить вексельный взаиморасчет следующим образом:

- выдать поставщику собственный простой вексель;

- выдать поставщику собственный переводный вексель;

- акцептовать выставленный на него вексель поставщика;

- передать поставщику вексель третьего лица.

В первом, втором и третьем случаях для обоснования вычета по НДС должны быть выполнены лишь общие условия вычета: 1) суммы налога предъявлены налогоплательщику (п. 2 ст. 171, абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ); 2) товары (работы и услуги) приняты на учет (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ); 3) товары, работы или услуги приобретены для совершения операций, облагаемых налогом.

Необходимо отметить, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым уплаченная поставщику сумма налога определялась исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю в соответствующем отчетном периоде, с 01.01.2008 отменены.

В отношении обязанности уплаты НДС платежным поручением, предусмотренной п. 4 ст. 168 НК РФ в случаях использования в расчетах ценных бумаг, налогоплательщик (покупатель) должен исходить из того, что право на вычет предъявленного ему налога формально не поставлено в зависимость от исполнения указанной обязанности. Отказ в вычете ввиду неуплаты НДС платежным поручением в этом случае может быть связан только с судебным признанием указанного вычета необоснованной налоговой выгодой в связи с неуплатой поставщиком налогов в бюджет.

В четвертом случае, когда в счет погашения долга по оплате товаров, работ или услуг покупатель передает поставщику вексель третьего лица, уже имеющийся в собственности покупателя, сумма налога, которая может быть отнесена налогоплательщиком к вычету, определяется исходя из сумм, уплаченных поставщику платежным поручением согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (п. 2 ст. 172 НК РФ в ред. с 01.01.2008). Прежнее правило о вычете налога исходя из балансовой стоимости переданного векселя отменено. Из этой правовой нормы также следует, что в данном случае для вычета налога его уплата поставщику является обязательной.

У покупателя, рассчитывающегося векселем третьего лица, обычно возникает следующий вопрос: имеется ли в этом случае у налогоплательщика операция по реализации ценных бумаг? Ее наличие влияет на распределение вычетов по общехозяйственным расходам (п. 4 ст. 170 НК РФ). Налоговые органы настаивают на том, что признаки такой операции, несомненно, есть. Выражаем свое согласие с этим мнением. Статья 39 НК РФ связывает признаки реализации с признаками перехода права собственности на товар (в данном случае - на ценную бумагу) независимо от экономических целей, которые достигаются таким переходом, и предмета сделки, на основании которой вексель третьего лица передается новому владельцу.

Судебная практика по этому вопросу складывалась противоречиво. Так, при разбирательстве одного из дел суды первой и апелляционной инстанций сочли, что операция по реализации отсутствует, в то время как суд кассационной инстанции исходил из того, что вексель в целях налогообложения признается имуществом, реализуемым либо предназначенным для реализации. Следовательно, передача векселя третьего лица в оплату полученного товара подпадает под определение реализации, закрепленное в ст. 39 НК РФ. Между тем суд кассационной инстанции оставил ранее вынесенные по делу судебные акты без изменения, поскольку налоговой инспекцией в силу ст. 65 АПК РФ не был доказан размер НДС, который должен быть исчислен по операциям, подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения), согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (постановление ФАС УО от 15.03.2005 N Ф09-772/05АК).

На уровне кассационных инстанций существует целый ряд решений, содержащих противоположные выводы о том, признается ли передача векселя третьего лица в оплату товаров реализацией ценных бумаг. Так, в одном из дел суд указал, что векселя третьих лиц (при их передаче в оплату товаров, работ или услуг) должны рассматриваться не как имущество (товар), а как средство расчета, что означает не реализацию векселя, а осуществление расчетной операции с его использованием. В связи с этим оснований делить входной НДС также не возникает (постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13910-05). Сложно согласиться с таким мнением. Суд не может по своему усмотрению установить изъятие из определения понятия "реализация", данного законодателем.

Ф.А. Гудков,

руководитель отдела юридического и налогового консалтинга

аудиторской фирмы "ЦБА", советник Ассоциации участников

вексельного рынка (АУВЕР)

"Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции приказов МНС России от 22.05.2001 N БГ-3-03/156, от 06.08.2002 N БГ-3-03/412, от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491, от 19.09.2003 N БГ-3-03/499.