Обзор судебной практики "Вопросы разграничения подведомственности по делам о защите прав налогоплательщиков" (В.В. Попов, Е.Г. Тришина, "Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.)

Обзор судебной практики "Вопросы разграничения
подведомственности по делам о защите прав налогоплательщиков"

Не каждый решится оспорить акт налогового органа, но практически все налогоплательщики попытаются это сделать, если затронуты их личные интересы. В какой именно орган следует подать заявление, чтобы не нарушить правила подведомственности? Как налогоплательщику своевременно и правильно защитить свои права и законные интересы с учетом того, что с 1 января 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров? Авторы статьи предлагают практические рекомендации по порядку обращения за защитой при возникновении налоговых споров.

Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) в решениях по поводу толкования ст. 57 Конституции РФ постоянно поднимает вопрос о соотношении публичных интересов государства и частных интересов налогоплательщиков. Взимание налоговых платежей связано с вторжением государства в право частной собственности, имущественные права и свободу предпринимательской деятельности, поэтому регулирование налоговых отношений не должно создавать условий для нарушения прав и законных интересов налогообязанных субъектов (постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).

На практике налогоплательщику реализующему конституционное право на защиту, нужно определиться, в какой орган власти обратиться с жалобой на нарушение своих прав и интересов. Федеральный законодатель определяет в качестве приоритетного судебный порядок защиты прав и интересов налогоплательщиков (ст. 22 НК РФ). При этом у налогоплательщика на любой стадии развития спорных правоотношений сохраняется право обратиться в высший суд - Конституционный Суд РФ, который в своей деятельности использует общепризнанные стандарты Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и разделяет позиции Европейского суда по правам человека.

Отраслевым законодательством установлен порядок обжалования нормативных и ненормативных правовых актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц (гл. 19 НК РФ, гл. 23, 24 АПК РФ, гл. 24, 25 ГПК РФ, ст. 12 ГК РФ). Выбор конкретного способа защиты своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов принадлежит заинтересованному лицу Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 7445/05, налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт налогового органа, несмотря на имеющуюся у него возможность оспаривания конкретных действий налоговых органов, основанных на положениях такого акта.

При выборе судебного порядка защиты налогоплательщику необходимо руководствоваться арбитражным и гражданским процессуальным законодательством и помнить, что подведомственность дел зависит от вида оспариваемого акта*(1).

В п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 29.11.2007 N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части" определены существенные признаки нормативного правового акта: издание его в установленном порядке правомочным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом; наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

Процессуальное законодательство разграничивает компетенцию судов, основываясь на субъектном составе лиц, обращающихся за защитой в сфере налоговых правоотношений. Однако подведомственность дел, связанных с оспариванием нормативных правовых актов, не ставится в зависимость от субъектного состава участников споров. По общим правилам процессуального законодательства дела об оспаривании нормативных правовых актов подведомственны судам общей юрисдикции независимо от того, кто обращается в суд (физическое или юридическое лицо) и какие правоотношения регулирует оспариваемый акт.

Специальные правила судебной подведомственности касаются возможности рассмотрения таких дел арбитражными судами при соблюдении одновременно двух условий:

1) оспаривании нормативного акта, затрагивающего права и свободу заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности;

2) отнесении законом их рассмотрения к компетенции арбитражного суда (п. 1 ст. 29, ч. 3 ст. 191, ч. 1 ст. 192 АПК РФ; п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 09.12.2002 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Арбитражного процессуального кодекса РФ").

НК РФ содержит одно из немногочисленных исключений из общих правил о судебной подведомственности дел. Согласно ст. 138 НК РФ судебное обжалование актов (в т.ч. нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд. Если субъектом обжалования выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, то исковое заявление подается в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц. На это прямо указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04.

Указанная норма НК РФ требует редакционного уточнения, поскольку по нормам АПК РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов отнесены к делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, а не к делам искового производства. Это существенно влияет на специфику судебного рассмотрения дел данной категории. В частности, иначе, нежели в исковом производстве, распределяется обязанность по доказыванию.

Так, согласно ч. 3 ст. 189 АПК РФ и ч. 1 ст. 249 ГПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц возлагается на органы и лиц, принявших оспариваемый акт, решение или совершивших оспариваемые действия (бездействие).

В связи с этим средством возбуждения производства по делам об оспаривании нормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц является не исковое заявление (как указано в ст. 138 НК РФ), а заявление (ст. 251 ГПК РФ; ст. 193 АПК РФ).

Несмотря на то, что процессуальным законодательством детально определены особенности производства по делам, возникающим из публичных правоотношений, в постановлениях арбитражных судов по делам об обжаловании актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц нередко встречаются термины искового производства. В частности, вместо слова "заявление" употребляется "иск", стороны именуются "истец" и "ответчик", а не "заявители" и "заинтересованные лица" и т.д. (решения Арбитражного суда Челябинской области от 04.04.2008 N А76-1/2008-54-36; Арбитражного суда Орловской области от 10.04.2008 N А48-2222/07-8; Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа от 15.04.2008 N А75-6556/2007).

В ряде постановлений арбитражные суды прямо указывают, что дела рассматриваются по правилам гл. 24 АПК РФ, но используют при этом терминологию искового судопроизводства (решение Арбитражного суда Краснодарского края от 17.03.2008 N А-32-428/2008-13/40).

В одном из случаев сторонами арбитражного судопроизводства были названы налоговый орган и налогоплательщик, что в большей степени соответствует налоговому, но не арбитражному процессуальному законодательству (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 N 06АП-1768/2007-А80). Такая путаница не способствует единообразному применению закона на практике. Разграничение видов судопроизводства имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение.

При определении подведомственности дел об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, следует учитывать информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 N 80 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов". Организации и индивидуальные предприниматели вправе оспаривать в арбитражном суде нормативные правовые акты налоговых органов в силу п. 2 ст. 138 НК РФ. Заявления о признании недействующими нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, но принятых другими, неналоговыми, органами, могут рассматриваться арбитражными судами лишь в тех случаях, когда возможность рассмотрения именно таких заявлений предусмотрена иными федеральными законами. В противном случае действуют общие правила судебной подведомственности.

Показателен следующий пример из судебной практики (определение ВАС РФ от 24.08.2006 N 8519/06). Министерство обороны РФ обратилось в ВАС РФ с заявлением о признании недействующими писем Минфина России, разъясняющих правомерность применения льготы по транспортному налогу и налогу на имущество организациями, учреждениями и унитарными (казенными) предприятиями, которые являются самостоятельными юридическими лицами, подведомственными Министерству обороны РФ.

Заявитель указал, что оспариваемые письма являются нормативно-правовыми актами, которые не основаны на законодательстве РФ и противоречат НК РФ. Проверив обоснованность доводов заявителя, суд прекратил производство по делу, признав его не подведомственным арбитражному суду, поскольку федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов (Минфин России), в предусмотренных законом случаях и в пределах своей компетенции издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами (п. 1 ст. 4; п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Однако ни один федеральный закон не содержит специальной нормы, в силу которой дела об оспаривании нормативных правовых актов Минфина России были бы отнесены к компетенции арбитражных судов.

Иные правила разграничения подведомственности касаются дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов. Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования признать его недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", далее - постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд или суд общей юрисдикции в зависимости от субъектного состава и характера спорного правоотношения. Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов госорганов или их должностных лиц, если полагают, что оспариваемый акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления экономической деятельности (ст. 198 АПК РФ) Если ненормативный акт не затрагивает прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, то заявление подается в суд общей юрисдикции в порядке, предусмотренном гл. 25 ГПК РФ и Законом РФ от 27.04.1993 N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан".

Налоговым и процессуальным законодательством установлен срок для обращения за защитой по делам об обжаловании ненормативных актов налоговых органов. Заявление может быть подано в течение трех месяцев со дня, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом

Как указано в определении КС РФ от 18.11.2004 N 367-О, само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений и действий (бездействия) - незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений и не может рассматриваться как нарушение права на судебную защиту. В силу соответствующих норм АПК РФ несоблюдение установленного срока не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из публичных правоотношений. Вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании (ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ст. 256 ГПК РФ).

Неясность в вопросах подведомственности дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов, в определении понятия ненормативного акта приводит заявителей к необходимости обращаться за соответствующими разъяснениями в КС РФ.

Так, некоммерческая организация "Персона" обратилась в ВС РФ с жалобой о признании не соответствующими законодательству о налогах и сборах отдельных положений Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утв. приказом министра РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 N БГ-3-03/447*(2). Суд отказал в рассмотрении жалобы ввиду того, что она не подлежит рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства (определение ВС РФ от 26.02.2001).

Определением Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2001, в который некоммерческая организация "Персона" обратилась с аналогичной жалобой, производство по делу было прекращено, так как Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. Они обязательны только для подразделений МНС России, следовательно, для заявителя не обязательны и не могут нарушать его прав.

Аналогичное определение о порядке применения п. 2 ст. 269 НК РФ принял Арбитражный суд г. Москвы по заявлению ЗАО "СЕБ "Русский Лизинг"" об оспаривании абз. 8 и 9 письма Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/1/322. Суд указал, что акт носит информационно-разъяснительный характер и не является ненормативным, поскольку не содержит адресованных заявителю предписаний властного характера, неисполнение которых повлечет определенные правовые последствия. Данный акт не является актом налогового органа (определение Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2005).

Такая позиция судебных органов вынудила обратиться в КС РФ с жалобой об оспаривании п. 2 ст. 29; п. 1 ч. 1 ст. 150; ч. 1 ст. 198 АПК РФ и п. 2 ст. 4 НК РФ, которые по придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой смыслу препятствуют судебной защите прав налогоплательщиков, нарушаемых ведомственным актом.

В определениях КС РФ от 05.11.2002 N 319-О и от 03.04.2007 N 363-О было указано, что оспариваемые нормы АПК РФ и НК РФ, рассматриваемые во взаимосвязи со ст. 137 и 138 НК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов Министерства РФ по налогам и сборам (в настоящее время - Федеральной налоговой службы), если их содержание обусловливает право налоговых органов предъявлять требования налогоплательщикам.

Как следует из правовой позиции КС РФ, при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому был адресован обжалуемый акт. Они обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и в каждом конкретном случае должны реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. В противном случае это будет означать необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

ООО "Анего" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования УМНС России по Владимирской области предъявить документы, необходимые для налоговой проверки. Суд прекратил производство по делу в связи с тем, что требование было подписано не руководителем налогового органа, а старшим государственным налоговым инспектором. Суд мотивировал свое решение ссылкой на п. 48 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором дано определение ненормативного правового акта (определение Арбитражного суда Владимирской области от 12.09.2001).

В заявлении, поданном в КС РФ, было указано, что ст. 137 и 138 НК РФ, п. 2 ст. 29 и п. 1 ст. 198 АПК РФ, регламентирующие обжалование налогоплательщиками в арбитражный суд решений налоговых органов и их должностных лиц, препятствуют по смыслу, который придается им правоприменительной практикой, оспариванию в арбитражном суде актов ненормативного характера (требований по представлению документов для налоговой проверки и др.), если они подписаны не руководителем, а иным должностным лицом налогового органа.

КС РФ разъяснил, что форма требования представления документов (приложение N 2 к Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утв. приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138*(3)) не предусматривает наличия подписи руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в качестве обязательного реквизита. Подписание такого требования иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовой природы акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда в проверке законности и обоснованности данного решения, а значит, и для ограничения прав налогоплательщика, гарантируемых ст. 45 и 46 (ч. 1 и 2) Конституции РФ. Следовательно, положения ст. 137 и 138 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражном суде решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и их рассмотрение по существу (определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О).

Таким образом, в отличие от нормативных актов налоговых органов, которые могут быть обжалованы в арбитражный суд лишь при условии их издания федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять контроль и надзор в области налогов и сборов, и его территориальными органами, ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в арбитражный суд при издании их любыми должностными лицами налоговых органов, если затрагивают права заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Вместе с тем на практике может возникнуть ситуация, когда при рассмотрении заявления о признании ненормативного правового акта недействительным устанавливается, что указанный правовой акт является нормативным. Как разъяснено в информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 в таком случае в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ суд прекращает производство по делу, если оспаривание такого акта в арбитражном суде не предусмотрено федеральным законом.

Если же дело об оспаривании акта отнесено федеральным законом к компетенции арбитражных судов, то оно рассматривается коллегиальным составом судей по существу с соблюдением порядка, предусмотренного гл. 23 АПК РФ.

В ч. 1 ст. 138 НК РФ закреплено правило альтернативной подведомственности дел рассматриваемой категории, согласно которому акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Это означает, что заинтересованному лицу предоставлено право выбора юрисдикционного органа. Но обращение с жалобой в вышестоящий в порядке подчиненности орган или к должностному лицу не лишает права впоследствии обратиться в суд с аналогичной жалобой, если вышестоящим в порядке подчиненности органом или должностным лицом в удовлетворении жалобы было отказано полностью или частично либо если заявитель не получил ответа. При этом вплоть до 1 января 2009 г. возможно как одновременное, так и последующее обращение в суд с жалобой.

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам налоговой проверки может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Но НК РФ ничего не говорит о праве обращения с жалобой к вышестоящему должностному лицу. Между тем ему может быть подана жалоба на другие акты налогового органа или действия (бездействие) его должностных лиц.

До обращения в суд налогоплательщик обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом, и только в случае, если не удастся решить спорные вопросы, у него появится право обратиться в суд. Таким образом, Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ закреплены правила множественной императивной подведомственности, когда дело может рассматриваться несколькими юрисдикционными органами, но последовательность их прохождения строго определена законом, что влечет существенные особенности судопроизводства. В частности, в заявлении указываются сведения о соблюдении претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом и приложены документы, подтверждающие его соблюдение (п. 8 ч. 2 ст. 125 и п. 7 ст. 126 АПК РФ). При несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора арбитражный суд не вправе принять заявление к производству. В этом случае он должен вынести определение об оставлении заявления без движения (ч. 1 ст. 128 АПК РФ), а если заявление было ошибочно принято - оставить его без рассмотрения (ч. 2 ст. 148 АПК РФ).

В настоящее время обязательный досудебный порядок урегулирования налоговых споров применяется при рассмотрении заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по ставке 0% (постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

В силу ч. 1 ст. 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на возмещение НДС, т.е. если надлежащее соблюдение им процедуры, регламентированной гл. 21 НК РФ, не обеспечило реализацию данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом своих обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать не только его непосредственное (минуя налоговый орган) обращение в суд, но и представление в налоговый орган вместе с соответствующей налоговой декларацией неполного комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также невыполнение требования налогового органа согласно п. 8 ст. 88 НК РФ о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. Следует учесть, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, не может рассматриваться как непредставление этих документов (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65).

Введение обязанности по обжалованию решений в налоговые органы перед обращением в суд призвано сформировать систему досудебного урегулирования налоговых споров. По мнению Председателя ВАС РФ Иванова А.А., обязательный досудебный порядок рассмотрения налоговых споров может существенно снизить нагрузку судей - более 80% споров между налогоплательщиками и налоговыми органами будут рассматриваться в рамках досудебных процедур*(4).

При реализации права налогоплательщика на защиту в административном порядке следует учитывать правила подведомственности, закрепленные Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290. Жалоба на неправомерные действия (бездействие) должностных лиц налогового органа рассматривается вышестоящим должностным лицом данного или вышестоящего налогового органа, а на издание должностными лицами налогового органа акта ненормативного характера - вышестоящим налоговым органом.

В.В. Попов,

доцент кафедры финансового, банковского

и таможенного права Саратовской государственной

академии права, кандидат юрид. наук

Е.Г. Тришина,

доцент кафедры гражданского процесса

Саратовской государственной академии права,

кандидат юрид. наук

"Арбитражное правосудие в России", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. подробнее: Еремина О.А. Оспаривание нормативных правовых актов // Арбитражное правосудие в России. 2007. N 11. С. 51-68.

*(2) В соответствии с приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@ данный приказ утратил силу.

*(3) В настоящее время указанные положения регламентируются приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

*(4) См. полную версию интернет-конференции от 14.04.2008 председателя ВАС РФ Иванова А.А. на тему "Итоги работы Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и перспективы развития арбитражного правосудия на ближайшее время" по адресу: http://www.garant.ru/iconf/report/85.htm