Как организовать бухгалтерский учет материалов в строительстве? (Ю.А. Васильев, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Как организовать бухгалтерский учет материалов в строительстве?

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор серии книг "Годовой отчет"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 23-31.

Очевидно, что бухгалтерский учет материалов в строительстве, как и на предприятии любой другой отрасли, регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методическими указаниями по учету МПЗ*(1). Также очевидно, что бухгалтеру следует принимать во внимание позицию Минфина по отдельным вопросам, связанным с учетом материалов, представленную в ежегодно выпускаемых рекомендациях аудиторам*(2), а также мнение специалистов Фонда развития бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее - Фонд "НРБУ "БМЦ"). Какие конкретно нюансы нельзя оставить без внимания?

Оценка МПЗ при оприходовании

Единицу бухгалтерского учета материалов организация выбирает самостоятельно в зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования. В частности, единицей учета может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа.

Суммы, включаемые в фактическую себестоимость материалов, указаны в п. 6 ПБУ 5/01. В пунктах 8-13 этого ПБУ, а также п. 64-72 Методических указаний по учету МПЗ определены правила оценки материалов для конкретных ситуаций, например, при внесении в счет вклада в уставный капитал, получении безвозмездно, а также при выбытии основных средств*(3) и другого имущества и т.д. При этом первичные учетные документы, оформляющие такие затраты организации, должны подтверждать не только факт осуществления затрат, но и связь этих затрат с приобретением или созданием соответствующего актива (Рекомендации-2010 *(4)).

Примерный состав транспортно-заготовительных расходов приведен в приложении 2 к Методическим указаниям по учету МПЗ.

К сведению. При приобретении МПЗ на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, суммы платы за рассрочку (отсрочку) платежа не учитываются в стоимости материалов. Указанные суммы (по своему экономическому содержанию они являются процентами, причитающимися к оплате заимодавцу) признаются в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (Рекомендации-2014 *(5)).

В случае если договором предусмотрено предоставление продавцом скидки (в любой форме - возврат денежных средств, бесплатное предоставление товаров и др.), покупатель признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (Рекомендации-2014). Иными словами, приобретаемые МПЗ принимаются к учету по цене за минусом скидки при условии, что организация-покупатель планирует соблюдать условия предоставления скидки, то есть рассчитывает на ее получение в соответствии с установленными договором условиями. В противном случае (если нет уверенности в получении скидки) материалы учитываются исходя из согласованной в договоре цены (без уменьшения ее на величину скидки)*(6).

Организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, необходимо оценить целесообразность применения п. 13.1-13.3 ПБУ 5/01. В частности, любое малое предприятие может принимать приобретенные МПЗ к бухгалтерскому учету только по цене поставщика, а транспортные расходы, затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации, вознаграждения посредников и другие расходы, связанные с приобретением материалов, сразу списывать на затратные счета (20, 23 и др.).

Еще одно упрощение заключается в том, что малое предприятие вправе по мере приобретения МПЗ для управленческих нужд признавать их стоимость в составе расходов по обычным видам деятельности (Дебет 26 либо 20 *(7) Кредит 60).

Использование упрощенных способов ведения бухгалтерского учета неизбежно увеличит количество разниц между бухгалтерским и налоговым учетом (в том числе если организация применяет УСН), поскольку в целях налогообложения прибыли (доходов):

- МПЗ оцениваются с учетом расходов, связанных с их приобретением, то есть сумм комиссионных вознаграждений, таможенных пошлин, транспортных и иных расходов (см. п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 346.16 НК РФ);

- расходы учитываются не в момент приобретения МПЗ, а позднее, причем на основании документов, подтверждающих передачу МПЗ для использования, а не только документов, свидетельствующих о приобретении МПЗ.

Соответственно, переход на упрощенные способы ведения бухучета потребует от бухгалтера большего внимания.

Оценка МПЗ при списании

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 при отпуске материалов в производство (ином выбытии) их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражаться в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики (п. 16 и 21 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний по учету МПЗ).

Примеры расчетов отпуска (списания) материалов по способу средней себестоимости и способу ФИФО приведены в приложении 1 к Методическим указаниям по учету МПЗ.

О рабочем плане счетов

В Рекомендациях-2013 *(8) Минфин указал: поскольку материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов (прежде всего, объектов основных средств), не удовлетворяют характеристикам, указанным в п. 2 ПБУ 5/01, такие материалы не могут быть признаны частью МПЗ. В силу п. 19 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные. Следовательно, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов организации, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.

Очевидно, что для сокращения трудозатрат при составлении баланса учет материалов следует организовать таким образом, чтобы обособить (разделить) материалы и т.п. активы, предназначенные для создания внеоборотных активов, и материалы и другие подобные активы, приобретенные для использования в производстве. Решить эту задачу позволяет применение разных субсчетов, когда на субсчете 10-1 "Сырье и материалы" учитываются наличие и движение сырья и основных материалов, необходимых для выполнения работ на основании договоров подряда, а на субсчете 10-8 "Строительные материалы" - наличие и движение материалов, предназначенных для строительства (создания) внеоборотных активов организации.

Учет наличия и движения отходов производства

В Рекомендациях-2015 *(9) Минфин напомнил, что стоимость учитываемых на субсчете 10-6 "Прочие материалы" отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.п. (то есть по цене возможного использования или продажи). Стоимость оприходованных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.

Иными словами, стоимость полученных отходов (исходя из рыночных цен) не отражается в составе доходов организации. При этом возможность использования отходов определяется постоянно действующей инвентаризационной комиссией (см. п. 26 Методических указаний по учету МПЗ).

О создании резерва под снижение стоимости материалов

Пункт 25 ПБУ 5/01 обязывает организации формировать резервы под снижение стоимости материальных ценностей, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

По общему правилу избежать создания резервов организация может только в том случае, если МПЗ используются при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), текущая рыночная стоимость которой на отчетную дату соответствует или превышает ее фактическую себестоимость (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ). В остальных случаях формирование резервов является обязанностью. Поэтому закрепление в учетной политике положения о том, что такой резерв не создается, противоречит законодательству по бухгалтерскому учету. Обязанность создания резервов не зависит от полученного организацией финансового результата. Резервы должны быть созданы независимо от размера прибыли (убытка) от деятельности организации (Рекомендации-2009 *(10)).

Доказать, что рыночная стоимость строительных работ, которые будут выполнены с использованием имеющихся материалов, превышает себестоимость этих строительных работ, можно путем сопоставления стоимости работ по договорам, заключенным на следующий за отчетным год, с плановой себестоимостью этих работ. Причем при расчете плановой себестоимости необходимо учитывать фактически сложившуюся в организации на конец отчетного года стоимость строительных материалов, превышающую рыночную цену.

Правила формирования резервов установлены п. 20 Методических указаний по учету МПЗ. Сумма резерва относится на финансовый результат организации (в состав прочих расходов) и определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Для отражения информации о резервах предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Аналитический учет по нему должен быть организован в разрезе каждого вида материалов, по которым был создан резерв. В учетной политике целесообразно указать порядок оценки необходимости создания резервов и их размеров.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года такие резервы отдельной строкой в пассиве не отражаются, стоимость МПЗ в активе указывается за вычетом резерва.

К сведению. При определении рыночной стоимости можно исходить из цены закупки аналогичных строительных материалов на момент, близкий к отчетной дате, сведений о ценах на подобные материалы у поставщиков по их официальным прайс-листам, статистические данные и др.

Право не создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей предоставлено любым малым предприятиям. В их балансе сведения об остатках материалов отражаются по стоимости, сформированной в бухгалтерском учете, независимо от морального устаревания этих объектов, потери ими своего первоначального качества, изменения их текущей рыночной стоимости, стоимости продажи.

Учет давальческих материалов

При выполнении работ подрядчики нередко используют материалы, предоставленные заказчиком на давальческой основе (п. 1 ст. 704 ГК РФ). Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, а после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

При передаче таких материалов подрядчику их собственник не меняется, подрядчик не уплачивает стоимость материалов заказчику. У подрядчика не возникает затрат на такие материалы, стоимость работ формируется без учета затрат на эти материалы.

Подрядчик для обобщения информации о наличии и движении давальческих материалов использует счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Материалы учитываются на нем по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет ведется по заказчикам, видам материалов и местам их нахождения.

Принятие материалов на забалансовый учет отражается по дебету счета 003, списание на основании утвержденного заказчиком отчета об использовании - по кредиту этого счета (без применения двойной записи). Между принятием материалов на учет и их списанием, скорее всего, будут осуществляться иные операции с материалами: передача со склада под отчет материально ответственного лица (МОЛ) и, соответственно, принятие их указанным лицом. В связи с этим к счету 003 целесообразно открыть отдельные субсчета:

- "Давальческие материалы на складе";

- "Давальческие материалы в производстве" (переданные под отчет).

Пример 1

Организация приняла на склад полученные от заказчика давальческие материалы стоимостью 2 360 000 руб. (включая НДС - 360 000 руб.).

В течение месяца для выполнения работ со склада были выданы давальческие материалы на сумму 649 000 руб.

На основании отчета при выполнении работ израсходованы материалы на сумму 590 000 руб.

После выполнения работ неизрасходованный остаток давальческих материалов на сумму 118 000 руб. был возвращен заказчику.

Операции могут быть отражены следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость принятых на склад давальческих материалов	003-С		2 360 000
Списаны давальческие материалы, переданные МОЛ для выполнения работ		003-С	649 000
Учтены давальческие материалы, отпущенные в производство	003-П		649 000
Списана стоимость израсходованных давальческих материалов		003-П	590 000
Отражен возврат давальческих материалов заказчику работ		003-С	118 000

Такая организация учета давальческих материалов позволяет получить информацию:

- о наличии их на складе (2 360 000 - 649 000 = 1 711 000 руб.);

- о неизрасходованном остатке, числящемся под отчетом МОЛ (649 000 - 590 000 = 59 000 руб.);

- о фактическом расходе (590 000 руб.).

Заказчик работ, передавая свои материалы другой организации на давальческой основе, не списывает их стоимость с баланса, а продолжает отражать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Такой порядок предусмотрен п. 157 Методических указаний по учету МПЗ.

Основанием для списания стоимости материалов на затраты является составленный подрядной организацией и утвержденный заказчиком работ отчет (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

В Инструкции по применению плана счетов указано:

- движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство, учитывается на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

- затраты на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Применительно к выполнению работ с использованием давальческих материалов это означает, что переданные подрядной организации материалы учитываются заказчиком по дебету счета 10-7 и списываются на затратные счета (20, 08) по мере утверждения отчетов о фактическом расходе. На эти же счета на основании актов сдачи-приема относится стоимость выполненных подрядчиком работ (без учета стоимости давальческих материалов).

Пример 2

Согласно условиям договора генеральный подрядчик предоставляет подрядчику часть материалов на давальческой основе, стоимость работ равна 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.).

Генподрядчик приобрел у поставщика материалы на сумму 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.).

Для выполнения работ подрядчику были переданы материалы стоимостью 2 124 000 руб. (в том числе НДС - 324 000 руб.).

Стоимость выполненных подрядчиком работ, принятых генподрядчиком по акту сдачи-приема, составила 1 062 000 руб. (в том числе НДС - 162 000 руб.).

Отчет о фактическом расходе давальческих материалов утвержден в сумме 2 006 000 руб. (в том числе НДС - 306 000 руб.).

Неизрасходованный остаток давальческих материалов стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) возвращен генподрядчику.

Операции могут быть отражены следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы материалы (2 360 000 - 360 000) руб.	10-1	60	2 000 000
Учтен НДС со стоимости материалов	19	60	360 000
Принят к вычету НДС со стоимости материалов	68	19	360 000
Отражена стоимость переданных подрядчику давальческих материалов (2 124 000 - 324 000) руб.	10-7	10-1	1 800 000
Учтена стоимость принятых от подрядчика работ (1 062 000 - 162 000) руб.	20	60	900 000
Учтен НДС со стоимости работ	19	60	162 000
Принят к вычету НДС со стоимости работ	68	19	162 000
Отражена стоимость израсходованных подрядчиком давальческих материалов (2 006 000 - 306 000) руб.	20	10-7	1 700 000
Отражена стоимость принятых от подрядчика неизрасходованных давальческих материалов (118 000 - 18 000) руб.	10-1	10-7	100 000

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Полное название документа - "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за ... год". Мы будем именовать его в дальнейшем Рекомендации с указанием соответствующего года и указывать реквизиты письма, которым эти рекомендации доведены до заинтересованных лиц.

*(3) См. дополнительно Рекомендацию Р-63/2015-КпР "Материальные ценности при ликвидации основных средств", принятую Фондом "НРБУ "БМЦ" 24.04.2015.

*(4) Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01.

*(5) Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027.

*(6) Подробнее - в статье "Рекомендации Минфина по составлению бухгалтерской отчетности за 2014 год", N 3, 2015.

*(7) Если организация применяет сокращенный План счетов.

*(8) Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.

*(9) Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355.

*(10) Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01.