Об учете процентов по кредитам и займам при долевом строительстве жилья (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

Об учете процентов по кредитам и займам при долевом строительстве жилья

Т.Ю. Кошкина,

редактор журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 51-54.

Застройщик МКД привлекает заемные денежные средства. Как учесть проценты, начисляемые в соответствии с условиями кредитных договоров и договоров о предоставлении займа? Вариантов два: включить в стоимость строящейся недвижимости или учесть в текущих расходах. Какому из них отдать предпочтение? Почему неверный выбор способа учета сумм процентов может стать основанием для доначисления НДС?

Налоговый учет

В Письме от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17302 Минфин указал: перечень целей, на которые застройщик может использовать денежные средства, уплачиваемые участниками по ДДУ, установлен ст. 18 Федерального закона об участии в долевом строительстве. Этот перечень является закрытым. Если осуществленные застройщиком затраты соответствуют названному перечню, то расходы для целей налогообложения признаются произведенными в рамках целевого финансирования и не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Иными словами, если какой-либо вид расходов поименован в перечне, соответствующая сумма формирует стоимость строящейся недвижимости, и, наоборот, если не поименован - учитывается в текущих расходах.

В соответствии с п. 11 и 12 ч. 1 ст. 18 Федерального закона об участии в долевом строительстве денежные средства дольщиков могут быть использованы застройщиком, в частности, на возмещение затрат на уплату процентов по целевым кредитам на строительство МКД и иных объектов недвижимости, указанных в ч. 1 этой статьи. Таким образом, за счет средств целевого финансирования покрываются расходы в виде сумм процентов, начисленных исключительно по целевым кредитам, выданным на строительство названных в законе объектов.

В остальных случаях (если застройщик получил денежные средства по иным кредитным договорам или договорам займа) суммы процентов не относятся к расходам, осуществляемым за счет средств целевого финансирования.

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Таким образом, суммы процентов по займам и кредитам, не подпадающим под действие п. 11 и 12 ч. 1 ст. 18 Федерального закона об участии в долевом строительстве, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке в качестве внереализационных расходов. Причем в данном случае не важно, выполняет застройщик СМР собственными силами или нет.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" суммы процентов признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Примечание. Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

При ведении деятельности по долевому строительству МКД объекты недвижимости предназначены для передачи участникам, а также для реализации по договорам купли-продажи. Это означает, что готовые объекты не будут зачислены в состав внеоборотных активов застройщика. Следовательно, не имеется оснований для капитализации сумм начисленных процентов, в связи с чем застройщик отражает их в составе прочих расходов.

При чем тут НДС?

Известно, что если застройщик не пользуется освобождением от обложения НДС в отношении оказываемых дольщикам услуг, то полученная экономия, остающаяся в распоряжении застройщика, облагается этим налогом (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Соответственно, завышение стоимости строительства (в частности, когда те или иные затраты ошибочно квалифицированы как осуществленные за счет средств целевого финансирования) влечет занижение размера полученной экономии, то есть базы по НДС.

Как следует из Постановления ФАС СЗО от 13.05.2014 N Ф07-2575/2014 по делу N А26-3816/2013, инспекция доначислила НДС, указав, что застройщик неправомерно учитывал расходы в виде процентов по займам при расчете стоимости строительства жилого дома и, значит, неправильно определил стоимость одного квадратного метра жилых помещений и финансовый результат в виде экономии средств дольщиков, являющийся объектом обложения. Налоговый орган настаивал, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ необходимо отразить в составе внереализационных расходов.

Поддерживая вывод инспекции о том, что застройщик неправомерно завысил фактические расходы на строительство жилого дома, поскольку расходы в виде процентов по долговым обязательствам подлежат включению во внереализационные расходы, судьи исходили из следующего:

условиями договоров участия в долевом строительстве предусмотрена обязанность застройщика использовать денежные средства, полученные от дольщиков по целевому назначению;

в ДДУ указано, что стоимость объекта долевого строительства (квартиры) включает в себя стоимость строительства, коммуникаций и других инженерных сооружений, благоустройства прилегающих территорий, стоимость природоохранных и иных необходимых работ, предусмотренных проектно-сметной и разрешительной документацией;

расходы в виде процентов по долговым обязательствам (займам) не предусмотрены проектно-сметной и разрешительной документацией, равно как и их компенсация за счет средств инвестирования не установлена в ДДУ;

согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида отражаются в составе внереализационных расходов (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ);

физические лица - дольщики полностью и своевременно профинансировали строительство своих квартир, поэтому у застройщика не было необходимости привлекать заемные средства;

в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 суммы процентов включаются в стоимость тех объектов основных средств, которые относятся к инвестиционным активам. Квартиры, построенные и переданные участникам долевого участия, не являются инвестиционным активом. Названные квартиры не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств ни застройщиком, ни дольщиками (физическими лицами).

Фактически судьи подтвердили, что проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость строящихся МКД ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете (о чем было сказано выше).

В качестве заключения

За счет денежных средств дольщиков могут осуществляться затраты на уплату процентов по целевым кредитам на строительство МКД и иных объектов недвижимости, указанных в ч. 1 ст. 18 Федерального закона об участии в долевом строительстве.

Суммы процентов, начисленных по займам и иным кредитам, за счет средств целевого финансирования не списываются. Проценты по таким долговым обязательствам признаются текущими расходами застройщика. Если на уплату процентов по займам и нецелевым кредитам будут использоваться денежные средства, поступившие от дольщиков в качестве возмещения затрат на строительство объекта, данная операция для целей налогообложения прибыли будет признаваться нецелевым использованием денежных средств и в силу п. 14 ст. 250 НК РФ повлечет обязанность признания соответствующей суммы в составе внереализационных доходов застройщика.