Независимая проверка отчетности операторов связи (Л.А. Козырева, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г.)

Независимая проверка отчетности операторов связи

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2017 г., с. 61-69.

О результатах деятельности операторов связи можно судить по многим фактам и показателям, но главный из них - финансовая отчетность. Ее достоверность часто вызывает сомнения, особенно если ее показатели составляют существенные суммы и организация располагает дорогостоящими активами. В этом случае оценить достоверность отчетности могут независимые эксперты - аудиторские фирмы. Кто нуждается в их услугах и как наладить с ними плодотворное сотрудничество?

Что такое аудит и для кого он обязателен?

Чтобы ответить на вопрос, обратимся к Закону об аудиторской деятельности*(1). Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности этой отчетности. Она включает не только формы, предусмотренные Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н, но и консолидированную финансовую отчетность, которую составляют промышленные группы. Плюс к тому Закон об аудиторской деятельности не запрещает оказывать сопутствующие аудиту услуги, такие как постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций; управленческое консультирование и помощь в решении юридических вопросов, разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов. Перечисленные сопутствующие аудиту услуги не являются обязательными, а лишь дополняют основную проверку.

Перечень случаев проведения обязательного аудита за 2016 год актуализирован Информационным сообщением Минфина РФ от 11.01.2017 N ИС-аудит-13. Не будем его пересказывать, а назовем те хозяйствующие субъекты, в роли которых могут оказаться операторы связи:

акционерные общества независимо от масштаба;

компании с котирующимися ценными бумагами;

компании, составляющие консолидированную отчетность;

государственные и муниципальные унитарные предприятия;

предприятия с выручкой свыше 400 млн. руб. за год;

организации с суммой активов свыше 60 млн. руб. на конец года.

Как видим, оснований для проведения аудита у предприятий связи достаточно. При этом нужно помнить, что, в отличие от инициативного, обязательный аудит - полноценная проверка, направленная на то, чтобы выявить и разовые, и системные ошибки. Первые могут быть обнаружены там, где их никто не ожидал увидеть, вторые - не замечаться на протяжении нескольких отчетных периодов. Причем нередко о недостатках аудиторской проверки судят по результатам последующей проверки, тем не менее такой подход нельзя назвать объективным. Аудиторская проверка выборочная, она не предполагает проверки всех участков и операций бухгалтерского учета. Аудитор оценивает финансовое состояние организации в целом, исходя из выбранного уровня существенности. К сведению принимаются только те ошибки, которые могут повлиять на достоверность отчетности и принимаемые на ее основе управленческие и иные решения.

Выбор аудитора для отдельных компаний

Отношения, связанные с осуществлением заказчиком отбора аудиторской организации для проведения обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, регулируются Законом об аудиторской деятельности (Письмо Минэкономразвития РФ от 24.03.2017 N Д28и-1408). В силу норм указанного закона по результатам открытого конкурса заключать договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности должны:

- организации, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25%;

- государственные корпорации, государственные компании, государственные унитарные предприятия и муниципальные унитарные предприятия.

Иным организациям, подпадающим под действие Закона о закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц*(2), при закупках услуг обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо применять положения указанного закона (Письмо Минэкономразвития РФ от 21.02.2017 N Д28и-657).

Названные выше государственные и муниципальные предприятия конкурс по отбору аудитора проводят в порядке, установленном Законом о контрактной системе закупок для государственных и муниципальных нужд*(3). При применении норм данного закона следует учесть разъяснения Минэкономразвития.

Так, в Письме от 24.02.2017 N Д28и-1443 чиновники говорят о том, что открытое акционерное общество не является государственным или муниципальным заказчиком по смыслу указанного закона, следовательно, должно заключать гражданско-правовой договор об оказании услуг по проведению обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Кроме того, открытое акционерное общество не должно размещать план-график с процедурой по отбору аудиторской организации и вносить заключенный гражданско-правовой договор по итогам проведения данной процедуры в реестр контрактов, включая размещение отчета об исполнении этого договора. В то же время не стоит забывать об обязанности размещать информацию о закупке услуг обязательного аудита финансовой отчетности на официальном сайте госзакупок.

Аналогичные указания даны в Письме Минэкономразвития РФ от 19.11.2015 N Д28и-3370 для муниципальных предприятий. Сам конкурс по выбору аудиторской организации проводится открытым акционерным обществом, а также ГУП (МУП) в строгом соответствии со ст. 48-55 Закона о контрактной системе закупок для государственных и муниципальных нужд. Это процедурные нормы названного закона, регулирующие порядок проведения открытого конкурса. По результатам конкурса контракт заключается на условиях, прописанных в заявке на участие в конкурсе, поданной участником конкурса, с которым заключается контракт, и в конкурсной документации.

К сведению. В случае признания конкурса несостоявшимся, а также признания соответствующей требованиям документации лишь одной заявки заказчик вправе заключить контракт с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем) без согласования с контролирующими органами либо осуществить проведение повторного конкурса (Письмо Минэкономразвития РФ от 18.08.2015 N Д28и-2505).

К сказанному остается добавить, что в общем случае аудитор организации утверждается общим собранием акционеров (участников). Без этого могут обойтись предприятия, которые проводят конкурс по выбору аудитора. Им достаточно оформить результаты конкурса (Письмо Минэкономразвития РФ от 11.03.2015 N Д28и-642).

На заметку. Нарушение норм законодательства в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд влечет наложение административных штрафов, предусмотренных ст. 7.29-7.31 КоАП РФ.

Что аудиторы могут проверить в области связи?

У операторов, занимающих существенное положение в сети связи, операторов универсального обслуживания, а также субъектов естественных монополий в области связи одна из первостепенных целей аудита - проверка правильности ведения раздельного учета доходов и расходов по оказываемым услугам связи. Кроме того, в план проверки может быть включен анализ расчета экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли на услуги присоединения и услуги по пропуску трафика, на универсальные услуги и услуги общедоступной связи, тарифы на которые подлежат государственному регулированию.

На основании данных бухгалтерского учета и сведений, полученных в ходе ведения раздельного учета, независимый эксперт в лице аудиторской организации может подтвердить достоверность рассчитанных операторами связи тарифов с учетом экономически обоснованных затрат и нормативной прибыли. К отраслевым вопросам аудита также можно отнести учет полученных доходов и произведенных расходов, сопряженных с оказанием услуг связи, учет линий, оборудования и средств связи, расчеты с абонентами, другими операторами и партнерами, принимающими платежи за услуги связи, и другие отраслевые особенности учета деятельности в области связи.

Помимо бухгалтерского аудита и проверки расчета тарифов предприятия связи заказывают налоговый аудит. Он предполагает проверку расчетов с бюджетом по налогам и сборам, у предприятий связи самые существенные - НДС и налог на прибыль. Кроме того, предприятия связи могут включить в план проверки региональные налоги, например налог на имущество, транспортный налог (при наличии зарегистрированных транспортных средств). В отношении "зарплатных" налогов и взносов вероятность ошибки меньше, а потому нередко заказчики не указывают их в программах проверки.

Перегружать план проверки вопросами бухгалтерского и налогового законодательства не стоит - это может привести к увеличению стоимости оказываемых услуг и времени проведения проверки. Достаточно указать аудиторам на основные участки учета и перечень проверяемых налогов, а дополнительно можно предусмотреть в договоре оказание консультационных и юридических услуг по вопросам соблюдения законодательства в области оказания услуг связи.

Аудиторы и МСА

При проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год необходимо руководствоваться международными стандартами аудита (МСА), введенными в действие на территории РФ приказами Минфина РФ от 24.10.2016 N 192н и от 09.11.2016 N 207н. На это обращено внимание в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2016 год (приложение к Письму Минфина РФ от 28.12.2016 N 07-04-09/78875).

Из международных стандартов аудита представляют особый интерес несколько нововведений в практике национального аудита.

Соблюдение законов и нормативных актов применительно к аудиту финансовой отчетности рассматривается в МСА 250. В нем сказано, что законы и нормативные акты значительно различаются по степени влияния на финансовую отчетность. Некоторые организации работают в отраслях с жестким нормативным регулированием (например, в сфере связи). К деятельности других применяются лишь те законы и нормативные акты, которые относятся в целом к операционным аспектам деятельности (например, законы и нормативные акты по вопросам охраны труда и здоровья, обеспечения равных прав при трудоустройстве). Несоблюдение требований законов и правовых актов может привести к штрафам, судебным разбирательствам, иным последствиям, влияющим на финансовые показатели.

Некоторые законы и нормативные акты требуют особого внимания, поскольку являются основополагающими в деятельности организации. Несоблюдение их норм может привести к тому, что организация прекратит свою деятельность на какой-то период или насовсем. Например, несоблюдение требований по лицензированию, по поддержанию платежеспособности, по охране окружающей среды.

На заметку. Существует совокупность законов и нормативных актов, относящихся в целом к операционным аспектам бизнеса организации, которые обычно не оказывают влияния на финансовую отчетность и не фиксируются информационными системами организации, относящимися к финансовой отчетности.

Само по себе несоблюдение законов и нормативных актов может стать причиной действий, направленных на сокрытие фактов несоблюдения, таких как сговор, подделка, умышленные пропуски в учете операций, обход руководством средств контроля или намеренное предоставление ложной информации внутренним и внешним ревизорам. Как правило, чем слабее связь с событиями и операциями, отраженными в финансовой отчетности, тем меньше вероятность того, что бухгалтер узнает о подобных случаях и выявит факты несоблюдения законов и нормативных актов.

Еще один интересный документ - МСА 3400 "Проверка прогнозной финансовой информации" (ранее - МСА 810). Таковой признается финансовая информация, основанная на допущениях в отношении событий, которые могут произойти в будущем, и возможных действий организации. Она в значительной степени субъективна, и ее подготовка требует использования профессионального суждения. Прогнозная информация показывает, какие последствия могли бы наступить на дату подготовки, если бы произошли данные события и действия (сценарий "что, если"). Прогнозная финансовая информация может иметь форму прогноза или перспективной оценки либо представлять собой их сочетание, например, прогноз на год с указанием перспективной оценки на пять лет.

Кстати, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" не требует от бухгалтера раскрытия бюджетной информации или прогнозов. Между тем прогнозирование различных финансовых показателей (будущих денежных потоков, финансовых результатов) употребляется и в данном, и в иных международных стандартах. Причем нередко дополнительная информация, сопутствующая финансовой отчетности, и является прогнозной, подготовленной на основании имеющихся сведений.

Прогнозная финансовая информация может включать финансовую отчетность либо один или несколько элементов финансовой отчетности и подготавливается:

1) в качестве внутреннего инструмента управления, например, для проведения оценки возможных капиталовложений;

2) или для распространения среди третьих лиц, например, в виде:

- проспекта, содержащего информацию для потенциальных инвесторов в отношении будущих ожиданий;

- годового отчета, содержащего информацию для акционеров, регулирующих органов и иных заинтересованных сторон;

- документа с информацией для кредиторов, который может включать прогнозы движения денежных средств и др.

Прогнозную информацию проверяет аудитор и выражает мнение относительно того, подготовлена ли она надлежащим образом на основе допущений и представлена ли в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Как учесть расходы на аудит?

В бухгалтерском учете затраты на аудиторскую проверку согласно п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" бухгалтер вправе учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности. Они являются текущими затратами, связанными с основными видами деятельности и включаемыми в себестоимость оказываемых услуг. Ведь аудиторы проверяют данный показатель и могут привести дополнительное обоснование учета затрат на оплату услуг аудитора наравне с иными обязательными расходами.

Моментом признания расходов в бухгалтерском учете будет дата составления документа после фактического оказания услуг. Например, затраты на проводимый в текущем году аудит состояния бухгалтерского учета и отчетности за прошлый год будут формировать финансовый результат текущего отчетного периода.

Это общие рекомендации, обратимся теперь к предписаниям отраслевых документов. Так, у операторов универсального обслуживания расходы, сопряженные с необходимостью подтверждения независимой аудиторской организацией и проведением независимой экспертизы, назначенной Федеральным агентством связи, включаются в состав расходов на предоставление универсальных услуг связи (п. 13 Порядка ведения раздельного учета доходов и расходов*(4)). Для других операторов электросвязи, ведущих раздельный учет доходов и расходов, затраты на проведение аудита рассматриваются как оплата услуг сторонних организаций, сопряженных с совместными производственными процессами (табл. 1 приложения 2 к Рекомендациям по ведению раздельного учета доходов и расходов*(5)). В дальнейшем такие расходы исходя из выбранной базы распределения переносятся на объекты калькулирования себестоимости оказываемых услуг связи.

Для целей налогообложения прибыли в ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги поименованы в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Организация вправе уменьшить свои доходы на расходы и на обязательный, и на добровольный аудит. В Налоговом кодексе не содержится ограничений на этот счет, главное, чтобы аудиторские услуги были оказаны в соответствии с требованиями законодательства. Таким образом, у бухгалтера не должно возникнуть трудностей с налоговым учетом затрат на проведении аудита. Речь идет и о проверке отчетности, составленной по МСФО, и об аудите консолидированной финансовой отчетности.

Аудит отчетности, составленной по МСФО, должен быть экономически обоснован (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 N 03-03-06/1/462). Обоснование независимой проверки консолидированной отчетности есть в Федеральном законе от 27.07.2010 N 208-ФЗ. При этом не нужно забывать о документальном подтверждении.

Проведение аудиторской проверки подтверждается аудиторским заключением - официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности проверяемых лиц. Данный документ составляется при проведении обязательного аудита. Также аудиторская фирма, как правило, представляет проверяемой организации следующие документы: отчет аудитора; акт приема-передачи оказанных услуг, счета-фактуры; протоколы разногласий, если по ряду выявленных нарушений организация не согласна с аудиторами и не принимает мер по их исправлению. Аудитор самостоятельно определяет объем документов для проведения аудита (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2015 N 18АП-1057/2015).

* * *

Итак, мы обозначили основные вопросы, возникающие в ходе проведения аудита. На практике нюансов может быть больше и их не объять в одной статье. В любом случае надеемся, что представленный материал в дополнение к имеющимся знаниям поможет читателям пройти проверку в обстановке взаимовыгодного сотрудничества и избежать необоснованных претензий со стороны руководства компании по результатам аудита.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 18.07.2011 N 223-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ.

*(4) Порядок ведения операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54.

*(5) Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов по осуществляемым видам деятельности, оказываемым услугам связи и используемым для оказания этих услуг частям сети электросвязи, утв. Приказом Мининформсвязи РФ от 21.03.2006 N 33.