Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 N ГД-4-8/5294@ (Т.М. Медведева, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2017 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 23.03.2017 N ГД-4-8/5294@

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 5, май 2017 г., с. 60-63.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок п. 1 ст. 46 НК РФ предусмотрено исполнение обязанности по уплате налога в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства (за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума).

Согласно п. 2 названной статьи принудительное взыскание налога производится на основании соответствующего решения налогового органа.

Взыскание налоговой недоимки может осуществляться с рублевых расчетных (текущих) счетов*(1), а при недостаточности средств на рублевых счетах - с валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) (абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ).

Если этих средств окажется недостаточно для погашения задолженности, налоговый орган вправе будет принять решение о взыскании за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7 ст. 46 НК РФ). Взыскание в таком случае производится также по решению ИФНС в порядке, установленном ст. 47 НК РФ.

При этом абз. 4 п. 5 ст. 46 НК РФ допускается принудительное взыскание налоговой недоимки и с депозитного счета, но при условии, что срок депозитного договора истек.

Словом, по истечении срока действия депозитного договора во исполнение поручения налогового органа банк может перечислить денежные средства с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика (налогового агента) и исполнить поручение налогового органа на перечисление сумм налога в порядке очередности, установленной гражданским законодательством РФ. Отметим: никакого согласия должника при этом не требуется.

Если же депозитный договор еще действует, налоговый орган может дать поручение банку на перечисление средств в бюджет по истечении его срока действия. Разумеется, при условии, что к моменту окончания срока у налогоплательщика еще останется недоимка.

Таким образом, сумма депозита может быть задействована в процедуре принудительного взыскания налоговой недоимки только после того, как депозит будет закрыт. На это обстоятельство специалисты ФНС указали в Письме от 23.03.2017 N ГД-4-8/5294@. Ранее подобные разъяснения были даны Минфином в Письме от 25.11.2015 N 03-02-07/1/68531.

К сказанному считаем необходимым добавить следующее. На основании п. 2.9 Инструкции ЦБ РФ от 30.05.2014 N 153-И банки могут открыть депозитные счета судам, подразделениям службы судебных приставов, правоохранительным органам и нотариусам для зачисления денежных средств, поступающих во временное распоряжение, при осуществлении ими установленной законодательством РФ деятельности и в определенных законодательством РФ случаях. Организации и предприниматели вправе разместить свои средства на таких счетах, но они не будут являться их владельцами. Поэтому обратить взыскание на данные средства налоговики не вправе.

Кроме того, налоговики не могут взыскивать задолженность со счетов, которые не удовлетворяют понятию счета, определенному п. 2 ст. 11 НК РФ. Таковыми являются:

1) металлические счета ответственного хранения и обезличенные металлические счета. Эти счета предназначены для учета операций с ценными металлами. Денежные средства на них не числятся (п. 2.5-2.7 Положения, утверждено Приказом ЦБ РФ от 01.11.1996 N 02-400);

2) ссудные счета. Они предназначены лишь для учета средств, поступающих в счет погашения займа (см. п. 1 Информационного письма ЦБ РФ от 29.08.2003 N 4). Денежные средства на них практически не находятся, а сразу уходят сначала от банка заемщику, а впоследствии от заемщика кредитору. Это следует из п. 2.1 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)*(2);

3) транзитные счета. Они открываются только в связи с открытием текущего валютного счета. Банк сначала зачисляет на них средства в иностранной валюте, а затем переводит их на текущий валютный счет (п. 2.1-2.3 Инструкции ЦБ РФ от 30.03.2004 N 111-И). На открытие транзитного счета согласия налогоплательщика не требуется. Также он не вправе распоряжаться расходованием денежных средств с этого счета;

4) счета доверительного управления. Частью 1 ст. 1012, ст. 1014, 1015 ГК РФ организациям и предпринимателям предоставлено право передачи своего имущества в доверительное управление. Денежные средства передаются в доверительное управление лишь в отдельных случаях (ч. 2 ст. 1013 ГК РФ). В частности, в силу п. 1, 2 ст. 1, пп. 3 п. 3 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" разрешена передача денежных средств банкам или другим кредитным учреждениям. Организация, являющаяся инициатором доверительного управления, выступает учредителем управления. Поступившие от нее средства учитываются и хранятся на отдельных счетах, открываемых доверительному управляющему (ч. 1 ст. 1018 ГК РФ, п. 2.7 Инструкции ЦБ РФ N 153-И). Он вправе совершать операции с деньгами на счете, однако право собственности на них сохраняется за учредителем управления (абз. 2 ч. 1 ст. 1012 ГК РФ). Словом, юридически счет доверительного управления открыт другому лицу, несмотря на то, что фактическим распорядителем средств является налогоплательщик, поэтому налоговики не вправе взыскивать налоговую недоимку с такого счета. Только банкротство налогоплательщика позволяет взыскать задолженность со счета доверительного управления (ч. 2 ст. 1018 ГК РФ). Но у налоговиков нет права на совершение подобной операции.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Расчетный счет - это счет, открытый на основании договора банковского счета (п. 2 ст. 11 НК РФ), согласно которому банк обязуется принимать и зачислять денежные средства владельца счета, выполнять его распоряжения о перечислении и выдаче сумм со счета, проводить другие операции (ч. 1 ст. 845 ГК РФ).

*(2) Утверждено ЦБ РФ 31.08.1998 N 54-П.