Когда отпуск сотрудника приходится на несколько отчетных периодов (И. Лазарева, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)

Когда отпуск сотрудника приходится на несколько отчетных периодов

И. Лазарева,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г., с. 26-28.

Можно ли с точки зрения налогообложения (прибыль, НДФЛ, соцвзносы) отнести отпускные следующего месяца на затраты текущего?

Ежегодно работникам должен предоставляться основной оплачиваемый отпуск продолжительностью, как правило, 28 календарных дней*(1), оплату которого работодатель производит не позднее чем за три дня до его начала*(2). Очевидно, что на эту дату сумма причитающихся отпускных должна быть уже начислена, по крайней мере в предварительной сумме.

Сумму среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска*(3), для целей налогообложения прибыли относят к расходам на оплату труда*(4). При методе начисления расходы данного вида признают ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда*(5).

Одновременно с этим действует общее правило определения даты осуществления расходов*(6), по которому расходы признают в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Поэтому в случае, когда отпуск сотрудника приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму начисленных отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период*(7).

Налоговые органы на местах предпочитают руководствоваться изложенной выше позицией Минфина России*(8), что подтверждается и судебной практикой. При этом большинство судов приходят к выводу, что отпускные можно признавать в расходах в месяце их начисления без распределения по дням, приходящимся на конкретный месяц. Ведь Налоговый кодекс не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период*(9).

См. Постановление ФАС ЗСО от 7 ноября 2012 г. N Ф04-4484/12

Таким образом, если налоговые споры не входят в планы организации, суммы оплаты отпуска, приходящегося на разные отчетные (налоговые) периоды, следует распределить пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из отчетных периодов.

Напомним, отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года*(10). Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

На взгляд автора, в случае, когда переходящий отпуск приходится на разные месяцы одного отчетного периода (при квартальной отчетности), то единовременное признание в составе расходов сумм оплаты отпуска (в том числе приходящихся на следующий месяц того же отчетного периода) в месяце их начисления не влечет существенных налоговых рисков. Риски возникают, когда отпуск приходится на месяцы разных отчетных (налоговых) периодов.

Пример

Отпуск работника приходится на месяцы разных отчетных (налоговых) периодов (например, на июнь и июль). В таком случае в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за полугодие 2017 г. организация сможет признать в расходах только ту часть отпускных, которая приходится на июнь этого года. Часть отпускных, которая приходится на июль 2017 г., следует учесть в расходах за девять месяцев вне зависимости от того, что по правилам Трудового кодекса оплата отпуска в полном размере произведена еще в предыдущем отчетном периоде.

То же самое можно сказать и для случая, когда оплата отпуска, приходящегося на следующий отчетный (налоговый) период, произведена в предыдущий отчетный (налоговый) период. К примеру, оплата отпуска, начинающегося с 1 января 2017 года, произведена в декабре 2016 года. Признать в расходах сумму начисленных и выплаченных в декабре 2016 года отпускных можно только при расчете налоговой базы за I квартал 2017 года.

Стоит отметить, что налогоплательщик вправе принять решение о формировании резерва предстоящих расходов на выплату отпускных. В таком случае расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, списывают за счет созданного резерва*(11).

В отличие от налога на прибыль, для целей уплаты НДФЛ не имеет значения, на какой период приходится отпуск. Для НДФЛ важна дата фактического получения дохода, которая в отношении отпускных определяется на день их выплаты*(12). На эту дату налоговый агент (работодатель) должен исчислить налог и удержать его из сумм, выплачиваемых уходящему в отпуск работнику*(13). А перечислить удержанный НДФЛ необходимо не позднее последнего числа месяца, в котором произведена оплата отпуска*(14).

В свою очередь, страховые взносы, начисленные на отпускные выплаты, признают прочими расходами, связанными с производством и реализацией, полностью в периоде начисления этих взносов*(15).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 114, 115, 122 ТК РФ

*(2) ч. 9 ст. 136 ТК РФ

*(3) ст. 139 ТК РФ

*(4) п. 7 ст. 255 НК РФ

*(5) п. 4 ст. 272, ст. 255 НК РФ

*(6) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(7) письма Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/2/62147, от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73666, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42; пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 N А56-39310/2006

*(8) письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054511, от 25.08.2008 N 20-12/079463, от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@

*(9) пост. АС ЗСО от 20.10.2014 N Ф04-10570/14, ФАС ЗСО от 07.11.2012 N Ф04-4484/12, от 26.12.2011 N Ф04-6983/11, ФАС МО от 24.06.2009 N Ф05-3829/09, ФАС УО от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, Восемнадцатого ААС от 04.09.2008 N 18АП-5267/2008

*(10) п. 2 ст. 285 НК РФ

*(11) ст. 324.1 НК РФ; письмо Минфина России от 07.04.2016 N 03-03-06/2/19828

*(12) подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ; письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187, от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139, ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/190790, от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@; пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11

*(13) пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ

*(14) п. 6 ст. 226 НК РФ

*(15) п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272, п. 1 ст. 424 НК РФ