Основные принципы формирования перечня прямых расходов (Л.Е. Тимофеева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2017 г.)

Основные принципы формирования перечня прямых расходов

Л.Е. Тимофеева,

эксперт журнала

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2017 г., с. 11-15.

Право налогоплательщиков самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов закреплено в п. 1 ст. 318 НК РФ. Нередко на практике, руководствуясь данной нормой, налогоплательщики рассматривают процесс формирования прямых расходов как зависящий исключительно от их воли. Это приводит к налоговым спорам, которые разрешаются в суде - и, увы, не всегда в пользу налогоплательщиков.

Об основных принципах формирования перечня прямых расходов и пойдет сегодня речь.

Налоговый кодекс о прямых и косвенных расходах

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно затраты:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.

Все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ).

Различие между прямыми и косвенными расходами заключается в порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию:

- сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода (с учетом требований, предъявляемых к нормируемым расходам). В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы;

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

                        /-----------------------\

           /------------|   Расходы для целей   |------------\

           |            |    налогообложения    |            |

           |            \-----------------------/            |

/-----------------------\                       /-----------------------\

| Расходы, связанные с  |                       |   Внереализационные   |

|    производством и    |                       |        расходы        |

|      реализацией      |----------------\      |                       |

\-----------------------/                |      \-----------------------/

                                                           |

/-----------------\                 /-----------------\      |

| Прямые расходы  |                 |Косвенные расходы|      |

\-----------------/                 \-----------------/      |

                                                           |

/-----------------\                 /-----------------\      |

|   Относятся к   |                 |  Учитываются в  |      |

|расходам текущего|                 | полном объеме в |      |

| периода по мере |                 |расходах текущего|-----/

|   реализации    |                 |     периода     |

|    продукции    |                 |                 |

\-----------------/                 \-----------------/

Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к НЗП, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация, данные суммы прямых расходов не учитываются в базе по налогу на прибыль. На это обратила внимание ФНС в Письме от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@.

В этом документе налоговое ведомство дало разъяснения по поводу формирования перечня прямых расходов, суть которых сводится к следующему.

Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Налогоплательщик вправе в учетной политике определить наряду с предусмотренными в п. 1 ст. 318 НК РФ и иные прямые расходы, связанные с производством товаров, которые с учетом конкретного вида деятельности налогоплательщика также могут рассматриваться в качестве его прямых расходов при исчислении налога на прибыль, и при отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера.

Перечень прямых расходов, учитываемых в целях налогообложения, предприятие может по своему усмотрению расширить.

Из норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ в совокупности следует:

а) право самостоятельно определять перечень расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от организации обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным*(2);

б) налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

В вышеупомянутом письме (N КЕ-4-3/2952@) также подчеркнуто, что изложенная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 отмечается следующее. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

О налогоплательщиках, оказывающих услуги

Согласно абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП.

При этом не следует путать понятия "услуги" и "работы".

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ).

Иными словами, деятельность, результат которой не имеет материального выражения, является услугой. Услуга реализуется и потребляется в процессе деятельности. Прямые расходы при оказании услуг налогоплательщик вправе учитывать по тому же принципу, что и косвенные, - в периоде их осуществления, без распределения на остатки НЗП.

При работе создается некий материальный продукт. Для работ НК РФ не делает исключений: прямые расходы учитываются так же, как и при производстве продукции.

При возникновении спорных вопросов по поводу того, к работам или услугам относится та или иная деятельность, контролирующие органы рекомендуют обращаться к нормам Гражданского кодекса.

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Правила гл. 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, предоставляемых по договорам, предусмотренным гл. 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Так, Минфин дал ряд разъяснений о том, что к услугам для целей налогообложения, при которых прямые расходы можно не распределять на остатки НЗП, относятся консультационные и аудиторские услуги (письма от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404), услуги по перевозке грузов (Письмо от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557).

А вот деятельность по разработке проектной (технической) документации относится к деятельности по выполнению подрядных работ (Письмо Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/114). Напомним, что согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик - принять результат работы и оплатить его.

При этом необходимо учитывать следующее.

Отнесение осуществленной деятельности к работам или услугам в силу положений ГК РФ производится не исходя из названия самого договора или вида деятельности, а исходя из условий договора согласно его буквальному и иному толкованию, то есть исходя из существа осуществляемой деятельности, а не формы (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 N 09АП-12300/2013 по делу N А40-98717/12-107-393).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Далее для краткости будем упоминать только производство.

*(2) Дополнительно см. статью "Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно" на стр. 16.