О недобросовестных контрагентах и налоговых проверках (С.В. Тяпухин, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г.)

О недобросовестных контрагентах и налоговых проверках

С.В. Тяпухин,

эксперт журнала "Торговля:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2017 г., с. 41-48.

Получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды - пожалуй, самая часто встречающаяся формулировка в решениях, выносимых по результатам налоговых проверок (данный вопрос мы неоднократно рассматривали на страницах журнала *(1)). Налоговики придираются к операциям с проблемными контрагентами, созданию формального документооборота с использованием цепочки контрагентов и пр. Однако и к работе контролирующих органов достаточно много претензий. Об этом и поговорим.

Когда получение налоговой выгоды не доказано?

Согласно анализу вынесенных в 2016 году решений налоговиков и жалоб налогоплательщиков выявлено, что в ряде случаев в целях подтверждения фактов получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды сбор доказательственной базы осуществляется налоговыми органами формально. В таком случае налогоплательщики, обратившиеся в суд, имеют высокие шансы выиграть дело. Арбитры нередко констатируют, что инспекцией не представлены доказательства:

Определение ВС РФ от 03.03.2016 N 304-КГ16-157	- совершения обществом с контрагентами согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды; - свидетельствующие о том, что при выборе контрагентов общество действовало без должной степени заботливости и осмотрительности
Определение ВС РФ от 10.02.2016 N 301-КГ15-19116	- получения обществом необоснованной налоговой выгоды в результате недобросовестного поведения и злоупотребления своими правами
Постановление АС ВСО от 03.03.2016 по делу N А19-10176/2015	- подтверждающие взаимозависимость либо согласованность действий лиц; - свидетельствующие о наличии признаков нерыночного ценообразования при закупе у поставщика продукции
Постановление АС ВСО от 05.10.2016 по делу N А19-1816/2016	- нереальности хозяйственных операций, совершенных между налогоплательщиком и его контрагентом

Также в вину налоговым инспекторам ставится несоблюдение ими условия проведения налогового контроля по сделкам со взаимозависимыми лицами, установленного в разд. V.1 НК РФ.

В Письме от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ ФНС дает рекомендации нижестоящим налоговым органам о том, какие доказательства должны быть собраны проверяющими, чтобы они могли инкриминировать налогоплательщикам получение теми необоснованной налоговой выгоды. ФНС поручает начальникам межрегиональных ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам, руководителям управлений ФНС по субъектам РФ обеспечить неукоснительное исполнение положений названного письма.

Несмотря на то, что данное письмо предназначено для налоговых инспекторов, считаем, что оно будет полезно и для бухгалтеров коммерческих организаций.

Результат почерковедческой экспертизы

Нередко налоговые органы, не оспаривая реальность осуществления хозяйственной операции с контрагентом, подтвержденной первичными документами, ограничиваются выводами о недостоверности таких документов, основанными только:

- на допросах руководителей контрагентов, заявивших о своей непричастности к деятельности организаций;

- на результатах почерковедческих экспертиз.

Как показывает анализ арбитражной практики, этого недостаточно. В письме отмечается, что установление по результатам налоговой проверки факта подписания документов от имени контрагентов лицами, отрицающими их подписание и наличие у них полномочий руководителя, путем проведения допросов и почерковедческих экспертиз не является безусловным и достаточным основанием для вывода о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности и осторожности при заключении сделки со спорным контрагентом и не может рассматриваться как основание для признания налоговой выгоды необоснованной.

Противоречия в последовательности движения товара

Противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность движения товара от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, не могут служить единственным доказательством вины налогоплательщика (определения ВС РФ от 06.02.2017 N 305-КГ16-14921, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

Неуплата налогов контрагентом

Факт неисполнения поставщиком (в том числе первого, второго и других звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ N 1, 2017, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017).

Об умышленных действиях налогоплательщика

Признать налоговую выгоду необоснованной можно, уличив налогоплательщика в совершении умышленных действий. Об этом, в частности, может свидетельствовать совокупность обстоятельств:

1) установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику;

2) факторы, свидетельствующие о согласованности действий участников сделки;

3) доказательства нереальности хозяйственной операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг).

В качестве примера приведем Постановление АС ЗСО от 05.12.2016 по делу N А45-24765/2015*(2).

По мнению налогового органа, а также судей, представленные организацией первичные документы в своей совокупности не подтверждают факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентом, собранные доказательства указывают на создание формального документооборота и преследование цели получения необоснованной налоговой выгоды в форме необоснованного возмещения налога из бюджета. В частности, такой вывод вытекает из следующего:

- представленные документы содержали недостоверную информацию, касающуюся сведений о лице, подписавшем эти документы, поскольку допрошенный в качестве свидетеля руководитель отрицал свою причастность к регистрации и деятельности данной организации; его показания согласуются с заключением почерковедческой экспертизы, согласно которой подписи от имени руководителя в первичных документах контрагента выполнены иными лицами; более того, согласно справке по личному делу "директора" он отбывает наказание в исправительном учреждении, в связи с чем подписание первичных документов от имени контрагента невозможно;

- контрагент имеет признаки фирмы-"однодневки": зарегистрирован по адресу массовой регистрации; сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ не представлял, управленческий персонал отсутствует, контрагент не обладает необходимыми условиями для осуществления предпринимательской деятельности; при открытии расчетного счета контрагента были указаны контактные данные лиц, не имеющих никакого отношения к организации, в отсутствие их волеизъявления;

- установлены факты согласованности действий проверяемого налогоплательщика и гражданина Х с целью получения необоснованной налоговой выгоды (согласно показаниям гражданина Х он занимался самостоятельной хозяйственной деятельностью (осуществлял перевозки); при этом имел доверенность контрагента, на основании которой мог печатать товарно-транспортные накладные от имени данной организации);

- установлен факт взаимозависимости сторон (проверяемый налогоплательщик и контрагент имеют одного учредителя с долей участия 90 и 50% соответственно) и пр.

Что ж, имея такой "багаж" доказательств, вывод налоговых инспекторов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды можно признать обоснованным.

Если доказательства подконтрольности спорных контрагентов отсутствуют

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику налоговый орган должен исследовать и доказать недобросовестность действий самого налогоплательщика по выбору контрагента и обстоятельства, свидетельствующие о невыполнении соответствующей хозяйственной операции контрагентом налогоплательщика (по первому звену).

Последнее, в частности, возможно, если налоговый орган представит доказательства, что контрагент не мог выполнить взятые на себя обязательства из-за отсутствия материальных и трудовых ресурсов (Постановление АС МО от 05.12.2016 по делу N А40-20221/2016), в отсутствие расходов, свидетельствующих о реальном осуществлении им заявленной финансово-хозяйственной деятельности (Постановление АС ЗСО от 03.04.2017 по делу N А02-1822/2015) и пр.

При этом налоговыми органами в качестве самостоятельного основания для возложения негативных последствий на налогоплательщика не могут приводиться признаки недобросовестности контрагентов второго и последующих звеньев цепочки перечисления денежных средств по выпискам банков (о том, что в качестве доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговыми инспекторами часто анализируется деятельность второго и последующих звеньев цепочки контрагентов, говорит арбитражная практика - см. определения ВС РФ от 28.10.2016 N 308-КГ16-1392, от 03.10.2016 N 305-КГ16-11738, от 08.07.2016 N 306-КГ16-8099).

Оценка действий налогоплательщика

Особое внимание налоговикам рекомендуется уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. Налоговикам предлагается исследовать, в частности, следующие вопросы:

- отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов?

- каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта?

- заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств?

Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее:

на отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика и руководства компании покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

на отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

на отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей;

на отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствие рекламы в средствах массовой информации, рекомендаций партнеров или других лиц, сайта контрагента и т.п. и, наоборот, наличие доступной информации о других участниках рынка идентичных товаров, в том числе предлагающих свои товары по более низким ценам);

на отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

на отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности.

Налоговым инспекторам рекомендуется запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно его действий при осуществлении выбора контрагента.

/-------------\           /----------------------------------------------\

|             |           |Документы, фиксирующие результаты поиска,     |

|             |----------|мониторинга и отбор контрагента               |

|             |           \----------------------------------------------/

|             |           /----------------------------------------------\

|Часто        |           |Источник информации о контрагенте (сайт,      |

|запрашиваемые|----------|рекламные материалы, предложение к            |

|документы    |           |сотрудничеству, информация о ранее            |

|             |           |выполняемых работах контрагента               |

|             |           \----------------------------------------------/

|             |           /----------------------------------------------\

|             |           |Результаты мониторинга рынка соответствующих  |

|             |----------|товаров (работ, услуг), изучения и оценки     |

|             |           |потенциальных контрагентов                    |

|             |           \----------------------------------------------/

|             |           /----------------------------------------------\

|             |           |Документально оформленное обоснование выбора  |

|             |           |конкретного контрагента (закрепленный порядок |

|             |----------|контроля за отбором и оценкой рисков, порядок |

|             |           |проведения тендера и др.)                     |

|             |           \----------------------------------------------/

|             |           /----------------------------------------------\

|             |----------|Деловая переписка                             |

\-------------/           \----------------------------------------------/

В делах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды мероприятия налогового контроля должны проводиться в рамках предпроверочного анализа, камеральных и выездных налоговых проверок. Налоговым органом в акте налоговой проверки должны быть отражены все доказательства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

* * *

ФНС выпустила разъясняющее письмо (пользователи рекомендаций - нижестоящие налоговые органы), в котором дала ответы, какие доказательства являются достаточными для признания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Как следует из письма, это должна быть совокупность обстоятельств о фиктивном оформлении документооборота и нереальном характере сделок, в числе которых формальная дееспособность указанных юридических лиц (номинальные руководители); отсутствие разрешительной документации для производства работ по договору; недостоверность сведений, отраженных в первичных документах, вследствие подписания их неустановленными лицами, а также непроявление обществом достаточной степени осмотрительности в связи с наличием у контрагентов признаков проблемного налогоплательщика. Все они могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды.

Считаем, что выводы, сделанные в данном письме, полезны и для представителей бизнеса.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи М.С. Звягинцевой "Дружба" с фирмой-"однодневкой" чревата последствиями", N 9, 2015, Е.Н. Саяпиной "Внимание! Встречная проверка", N 9, 11, 2012, N 1, 2, 2013, А.О. Егоровой "Сменили гнев на милость, или Новые правила проведения налоговых проверок", N 7, 2011, Д.И. Федоровой "Должная осмотрительность при выборе поставщика", N 9, 2010.

*(2) Определением ВС РФ от 28.02.2017 N 304-КГ16-21362 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра.