Горячая линия: НДС при внешнеэкономической деятельности (И.С. Персикова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.)

Горячая линия: НДС при внешнеэкономической деятельности

У налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, возникают вопросы о подтверждении права на применение нулевой ставки НДС и определении места реализации работ или услуг. Немало сложностей вызывают и сделки с контрагентами из Республики Беларусь. Наших читателей консультирует Ирина Сергеевна Персикова, государственный советник РФ 1-го класса, Управление налогообложения ФНС России.

Импорт из Белоруссии

- Здравствуйте, Ирина Сергеевна! Вас беспокоит индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения. Я импортирую товары из Белоруссии. На какую дату нужно определять налоговую базу по "белорусскому" НДС?

- При ввозе товаров из Белоруссии в Россию налоговая база для целей уплаты НДС исчисляется на дату принятия на учет ввезенных товаров. Это установлено в пункте 2 раздела 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь. Данное положение является неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 (далее - Соглашение).

Для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей дата принятия на учет ввезенных товаров определяется по дате, указанной в первичных документах, подтверждающих исполнение продавцом обязанности по передаче товара покупателю. Поэтому рекомендую в договоре купли-продажи с белорусским продавцом оговорить момент исполнения данной обязанности. Например, это может быть момент вручения товара покупателю либо названному им лицу (если предусмотрена обязанность по доставке товара), предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар передается покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара), сдачи товара перевозчику.

Кроме того, в договор необходимо включить положения о своевременной передаче покупателю соответствующих первичных документов.

* * *

- Российская организация ввозит с территории Республики Беларусь товары испанского производства. Можно ли в данном случае применять Соглашение?

- Нет, нельзя. Дело в том, что в Федеральном законе от 28.12.2004 N 181-ФЗ, которым было ратифицировано Соглашение, сказано следующее. Российская Федерация исходит из того, что под термином "товары" в Соглашении понимаются товары, происходящие из территории РФ или Республики Беларусь, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.92. К таким товарам, в частности, относятся товары, полностью произведенные на территории Российской Федерации или Белоруссии.

Поскольку российская организация импортирует товары, произведенные в Испании, порядок уплаты НДС при ввозе, установленный в Соглашении, на подобную сделку не распространяется. В отношении товаров, происходящих из иных (кроме России и Белоруссии) стран и ввозимых с территории Республики Беларусь, действующее в настоящее время законодательство предусматривает таможенное оформление, таможенный контроль и уплату таможенных платежей в общем порядке. Таким образом, при импорте из Республики Беларусь Соглашение применяется только в тех случаях, когда страной происхождения ввозимого товара является либо Россия, либо Белоруссия.

Возврат брака

- Наша организация импортировала из Венгрии партию товара. При его ввозе в Россию мы уплатили таможенные платежи, в том числе НДС. Всю сумму уплаченного на таможне налога после принятия товара на учет мы поставили к вычету. Впоследствии было выявлено, что часть товара бракованная. Мы заявили продавцу о необходимости заменить эту часть товара, так как контракт гарантировал качество, и вернули ее (с последующей заменой). Нужно ли восстановить принятую к вычету сумму налога на добавленную стоимость, относящуюся к бракованному товару?

- Возврат поставщику бракованного товара не может квалифицироваться для целей налогообложения как реализация товаров. Основанием служит пункт 1 статьи 39 НК РФ. Такая операция не признается объектом обложения НДС, а значит, налоговая ставка 0% не применяется.

Что касается сумм НДС, уплаченных на таможне и заявленных к вычету, надо учитывать следующее. В статье 171 НК РФ предусмотрены вычеты сумм налога, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, в частности в отношении товаров, приобретаемых для операций, подлежащих налогообложению в соответствии с главой 21 НК РФ.

Итак, налогоплательщик при возврате поставщику товара ненадлежащего качества должен восстановить к уплате в бюджет сумму налога, приходящуюся на возвращаемый товар, ранее правомерно принятую к вычету и отраженную в декларации по НДС. Эта сумма указывается в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором осуществлен возврат товара.

Договор комиссии

- Добрый день! Российская компания (комиссионер) согласно договору комиссии ввозит в Россию для комитента импортное оборудование. Комитентом по договору является иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации. При ввозе оборудования в Россию комиссионер уплачивает на таможне за комитента НДС со всей стоимости поставки. Имеет ли право комиссионер принять уплаченную сумму налога к вычету?

- В данной ситуации комиссионер не приобретает оборудование, не становится его собственником, а только ввозит на территорию РФ. Собственником остается комитент (иностранная организация). Только у него может возникнуть право принять уплаченный на таможне НДС к вычету. Правда, при условии, что он использует приобретенное оборудование в операциях, облагаемых этим налогом, и при наличии подтверждающих документов.

Вместе с тем, поскольку комитент является иностранным юридическим лицом и не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, он не может предъявить указанную сумму НДС к вычету. Комитент вправе лишь компенсировать ее российскому комиссионеру. Но такая операция осуществляется вне рамок налогового законодательства и регулируется исключительно условиями договора комиссии.

Таким образом, российская организация - комиссионер не может принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную за иностранного комитента при ввозе товаров на таможенную территорию России.

- Допустим, комиссионер впоследствии найдет российских покупателей и реализует им на территории РФ товар иностранной организации. Будет ли комиссионер признан налоговым агентом? Появится ли у него как у налогового агента право на вычет суммы НДС, уплаченной в бюджет?

- Действительно, в рассматриваемой ситуации российская организация - комиссионер, осуществляющая деятельность на основании договора комиссии, при реализации в России товаров иностранной компании, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, должна исполнять обязанности налогового агента. Об этом говорится в пункте 5 статьи 161 Налогового кодекса. Однако по такой операции права на включение в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченной в бюджет, налоговый агент не имеет.

Дата вывоза

- Российская организация экспортирует товар в Алжир. Сначала товары доставляются железнодорожным транспортом до Украины, а затем морским до Алжира. На таможенной декларации имеются отметки российской и украинской таможни. По какой из них определять дату вывоза товаров, чтобы исчислить 180-дневный срок для представления документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС?

- Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, приведен в пункте 1 статьи 165 НК РФ. Документы подаются в срок не позднее 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Так сказано в пункте 9 статьи 165 Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ в пакет документов, в частности, включается таможенная декларация или ее копия. На таможенной декларации должны стоять отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа того пункта пропуска, через который товар был фактически вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Значит, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, 180-дневный срок исчисляется от даты отметки на таможенной декларации, проставленной российским таможенным органом после принятия при таможенном оформлении решения о выпуске товаров. Решение оформляется путем проставления штампа "Выпуск разрешен" и даты выпуска, которые заверяются оттиском личной печати должностного лица таможенного органа и его подписью.

- Какие дополнительные подтверждающие документы нужно представить в налоговые органы, если товары экспортируются через посредника на основании договора комиссии?

- В этом случае следует руководствоваться пунктом 2 статьи 165 НК РФ. В нем перечислены документы, которые представляют при реализации товаров на экспорт через комиссионера. Как и при реализации напрямую без посредника, в пакет документов включаются в том числе таможенная декларация с соответствующими отметками российских таможенных органов и копии транспортных либо товаросопроводительных документов с отметками российской таможни. Дополнительно в налоговые органы нужно представить договор комиссии налогоплательщика-экспортера с комиссионером. В качестве экспортного контракта прилагается контракт на поставку товаров на экспорт, заключенный между комиссионером и иностранным партнером.

Кроме того, если предусмотрен безналичный расчет через банк, необходимо подать выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации экспортируемых товаров на счет налогоплательщика-экспортера (комитента) или комиссионера в российском банке. Если оригиналы этих документов представить невозможно, достаточно их копий.

Место реализации

- Ирина Сергеевна, помогите, пожалуйста, разобраться в такой ситуации. Наша организация заключила с украинской компанией договор, согласно которому последняя оказывает нам услуги по инспектированию технического состояния самолетов. В обязанности украинской стороны входит оценка технического состояния самолета, проверка его потенциала и выдача заключения о продлении срока службы самолета или об отказе в таком продлении. Самолеты находятся на территории Российской Федерации. Исполнитель не состоит на налоговом учете в России и не имеет на ее территории постоянного представительства. Является ли российская организация налоговым агентом?

- Налоговыми агентами признаются организации, которые состоят на учете в налоговых органах России и приобретают на ее территории товары, работы или услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков. Так установлено в пункте 2 статьи 161 НК РФ.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика - иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Данная обязанность возникает, только когда местом реализации товаров, работ или услуг является территория России.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса сказано, что местом реализации работ (услуг) признается территория России, если услуги непосредственно связаны с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Очевидно, что к ним нельзя причислить услуги по инспектированию технического состояния самолетов. Поэтому нужно руководствоваться подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. В нем говорится, что место реализации услуг, не предусмотренных в подпункте 2 пункта 1 этой же статьи, определяется по месту деятельности организации, оказавшей услугу. Если деятельность организации осуществляется на территории РФ, местом реализации услуги признается Россия.

Напомню, что местом осуществления деятельности организации согласно пункту 2 статьи 148 Налогового кодекса считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия организации в России на основе государственной регистрации. При отсутствии государственной регистрации место деятельности организации определяется на основании места, указанного в ее учредительных документах, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа или постоянного представительства в РФ (если услуги оказаны через это представительство).

В данной ситуации местом деятельности украинской компании территория России не является. Поэтому местом реализации услуг по инспектированию состояния самолетов территория РФ не признается. То есть у российского контрагента не возникает обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДС в бюджет.

Допустим, в рамках данного договора украинская сторона не только оценила техническое состояние самолета и проверила его потенциал, но и выявила узлы или детали, которые нужно отремонтировать, а также самостоятельно провела их ремонт или техническое обслуживание. Подобные услуги поименованы в подпункте 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Таким образом, местом их реализации считается территория России. Российская организация будет являться налоговым агентом согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ. Она обязана исчислить НДС со стоимости фактически оказанных услуг и уплатить его в бюджет. В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ налоговая база определяется как сумма дохода украинской компании от реализации данных услуг с учетом НДС. На сумму приобретенных услуг российская организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре и отражает его в книге покупок. Затем она вправе принять уплаченный НДС к вычету при условии, что услуги приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС.

* * *

- Наша российская организация (участник) заключила договор с иностранной компанией (организатором выставки) на оказание услуг по участию в выставке за рубежом. В договоре стоимость услуг указана без учета НДС. Мы считаем, что участие в выставке можно отнести к рекламным услугам, а местом их реализации признать территорию РФ. Тогда у нас возникают обязанности налогового агента. Так ли это?

- Все зависит от условий договора, заключенного с организатором выставки, и от того, какую конкретно услугу он оказывает.

Уточните, пожалуйста, ваша организация вносит только плату за право участия в выставке или ей предоставляются еще какие-либо услуги?

- В договоре с организатором выставки закреплено, что мы перечисляем, во-первых, сбор за участие в выставке и, во-вторых, плату за предоставление рекламных площадей. Размеры обоих платежей зафиксированы в договоре, и их оплата производится отдельными суммами.

- В отношении сбора за право участия в выставке место реализации услуги следует определять на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Согласно этой норме местом реализации услуги признается территория РФ, если деятельность организатора выставки, который оказывает услугу, осуществляется в России. Организатор выставки - иностранное юридическое лицо, зарегистрированное за рубежом и осуществляющее деятельность за пределами России. Поэтому, учитывая норму пункта 2 статьи 148 Налогового кодекса, территория России не может быть признана местом реализации такой услуги. Значит, объекта обложения налогом на добавленную стоимость нет. То есть у российской организации - участника выставки не возникает обязанностей налогового агента.

Услугу по предоставлению рекламных площадей на выставке надо рассматривать как рекламную. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при оказании рекламной услуги местом ее реализации признается территория РФ, если покупатель данной услуги ведет деятельность в России. Так как участник выставки является российской организацией, местом оказания услуги по предоставлению рекламных площадей признается территория РФ. Организация-участник должна выполнить обязанности налогового агента, предусмотренные в пункте 2 статьи 161 НК РФ. Она исчисляет, удерживает у иностранной компании (организатора выставки) и уплачивает в бюджет сумму НДС. Если данная услуга была приобретена для осуществления операций, облагаемых НДС, налоговый агент вправе принять уплаченную сумму налога к вычету с учетом норм пункта 3 статьи 171 НК РФ.

Если налоговый агент не удержал НДС у иностранного контрагента и уплатил его в бюджет за счет собственных средств, он не лишается права на налоговый вычет. Важно, чтобы налог был фактически уплачен, а приобретенная услуга использована для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Аренда вагонов

- Наша организация экспортирует лес в Китай железнодорожным транспортом. Причем загружаемый в вагоны лес уже помещен под таможенный режим экспорта. Железная дорога отказывается подавать нам вагоны. Мы вынуждены обращаться к услугам сторонней компании, которая не является транспортной организацией и сама арендует вагоны. Оказываемая ею услуга во всех документах поименована как "услуга по обеспечению железнодорожными вагонами для перемещения грузов по направлениям...". В стоимость услуги включен НДС 18%. Можем ли мы принять его к вычету?

- В подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса установлено, что при реализации работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, налогообложение производится по ставке НДС 0%. К таким работам и услугам относятся работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы России товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями либо индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

На запрос ФНС России Минтранс России в письме от 20.05.2008 N СА-16/3729 дал разъяснения в части отнесения отдельных работ (услуг) к названным работам (услугам). Под работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок и иными подобными работами (услугами) следует понимать в том числе услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного и (или) принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава, в частности вагонов.

Если транспортная компания при оказании услуги по подаче (предоставлению) под погрузку подвижного состава предоставляет вагоны под конкретный товар, помещенный под таможенный режим экспорта, в целях перевозки по определенному маршруту, то такая услуга облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0%. Исполнитель, оказывая такую услугу, не вправе предъявлять НДС 18%, а заказчик не может принять этот налог к вычету.

Если российская организация лишь предоставляет в аренду железнодорожные вагоны, аренда не считается услугой по организации конкретной перевозки. Дело в том, что по сути аренда вагонов - это получение во временное владение и пользование вагонов. Кроме того, отсутствует связь аренды с перевозимым грузом и собственно с перевозкой в международном сообщении. Услуги по сдаче в аренду или субаренду железнодорожных вагонов облагаются НДС по ставке 18%. Организация - заказчик услуг может принять НДС, предъявленный исполнителем, к вычету в порядке и на условиях, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ.

Экспорт товаров

- Организация понимает, что в установленный срок подтвердить документально экспорт товаров она не сможет. Имеет ли экспортер право начислить НДС в периоде отгрузки товаров на экспорт, отразить его в декларации по НДС и уплатить до истечения 180-дневного срока, либо это необходимо сделать только по истечении указанного срока? В каком разделе декларации по НДС надо отразить самостоятельное начисление налога - в разделе 3 или разделе 7?

- В пункте 9 статьи 165 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта не представил в налоговый орган документы для обоснования применения налоговой ставки по НДС 0%, то операции по реализации этих товаров подлежат налогообложению по ставкам НДС 18 и (или) 10%. Сумма НДС по таким операциям рассчитывается в разделе 7 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. Это следует из пункта 9 статьи 167 НК РФ.

Нормы названных пунктов не содержат каких-либо ограничений в части налогообложения указанных операций по ставкам НДС 18 и (или) 10%, если налогоплательщик, отгрузив товары на экспорт, знает, что не сможет подтвердить обоснованность применения нулевой налоговой ставки в 180-дневный срок.

Подобные ситуации возникают, например, из-за порядка расчетов, установленного в контракте, когда выручка не поступает до истечения 180 дней, либо в силу иных причин. В данном случае налогоплательщик может начислить налог на добавленную стоимость в периоде отгрузки по рассматриваемым экспортным операциям и отразить исчисленную сумму налога в разделе 7 декларации. Сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, поскольку у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС покупателю товаров.

И.С. Персикова,

государственный советник РФ 1-го класса

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.