Применяем ПБУ 3/2006 при получении или выдаче авансов (М.С. Полякова, "Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.)

Применяем ПБУ 3/2006 при получении или выдаче авансов

При составлении бухгалтерской отчетности в 2008 году необходимо учитывать многочисленные изменения, появившиеся в бухучете в этом году. Среди них - новая редакция ПБУ 3/2006. На что следует обратить внимание при применении норм этого бухгалтерского стандарта с 2008 года?

Изменения в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", вступившие в силу с 2008 года, были внесены приказом Минфина России от 25.12.2007 N 147н (далее - приказ N 147н). Одна из ключевых поправок в этом бухгалтерском стандарте касается переоценки сумм авансов, предоплат и задатков, полученных (выданных) по договорам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (в условных денежных единицах). С 2008 года действует новый порядок:

- учета авансов (предоплат, задатков), перечисленных (полученных) по договорам в иностранной валюте (условных денежных единицах);

- определения стоимости активов и расходов, оплаченных организацией-покупателем в порядке предоплаты или в виде аванса (задатка);

- исчисления суммы доходов у организации-продавца, получившего от покупателя предоплату (аванс, задаток).

Кроме того, с этого года в ПБУ 3/2006 появились правила о возможности пересчета стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), а также применения среднего курса иностранной валюты при исчислении стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте. Но в рамках статьи названные изменения рассматривать не будем.

Отметим, что новшества, появившиеся в ПБУ 3/2006, затронули операции, осуществляемые не только по договорам, составленным в иностранной валюте (условных денежных единицах), расчеты по которым производятся в рублях. В равной мере эти поправки относятся и к контрактам, заключенным с зарубежными партнерами, расчеты по которым производятся в иностранной валюте. Это следует из пункта 1 ПБУ 3/2006. В нем говорится, что правила данного бухгалтерского стандарта распространяются на оба типа договоров.

Проанализируем новые нормы ПБУ 3/2006, связанные с учетом сделок в иностранной валюте, по условиям которых покупатель выдает продавцу аванс (предоплату, задаток).

Учет полученных и выданных авансов

Исходя их терминологии ПБУ 3/2006, суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах. До 2008 года данные суммы учитывались по правилам пункта 7 ПБУ 3/2006. Их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.

С 2008 года суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие пункта 7 ПБУ 3/2006. Теперь их нужно учитывать согласно пунктам 9 и 10 этого бухгалтерского стандарта.

В новой редакции пункта 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Изменения внесены и в пункт 10 ПБУ 3/2006. В новой редакции названного пункта сказано: "Пересчет стоимости... средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится".

Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже не будет в дальнейшем пересчитывать данные суммы (в том числе и на отчетную дату).

Пример 1

ООО "Комета" (покупатель) в мае 2008 года перечислило ЗАО "Луна" (продавцу) стопроцентную предоплату по договору на поставку товаров, составленному в условных денежных единицах. По условиям договора 1 у.е. равна 1 долл. США (по курсу Банка России на день платежа плюс 2%). Общая стоимость сделки - 5000 у.е. (в этом и последующих примерах суммы приводятся без НДС).

Бухгалтер ООО "Комета" при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действовавшего курса Банка России. На дату платежа официальный курс доллара США составлял 24 руб./долл. США. Таким образом, сумма предоплаты равна 122 400 руб. (5000 долл. США х 24 руб./долл. США х 102%).

В бухгалтерском учете ООО "Комета" была сделана запись:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 122 400 руб. - перечислена предоплата продавцу ЗАО "Луна" по договору, заключенному в условных денежных единицах.

В бухгалтерском учете ЗАО "Луна" данная операция отражается следующим образом:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 122 400 руб. - получена предоплата от ООО "Комета" по договору, составленному в условных денежных единицах.

На конец отчетного периода (30 июня 2008 года) товары еще не были отгружены продавцом.

При составлении бухгалтерской отчетности ни покупатель, ни продавец не пересчитывал сумму предоплаты.

В бухгалтерской отчетности организаций за полугодие 2008 года задолженность контрагента была отражена в той же оценке, по которой была принята к бухгалтерскому учету.

Пример 2

ООО "Планета" (покупатель) в мае 2008 года перечислило зарубежному поставщику Crocus Ltd стопроцентную предоплату по контракту на поставку товаров. Согласно условиям контракта оплата производится в долларах США. Общая стоимость сделки равна 5000 долл. США.

Бухгалтер ООО "Планета" при перечислении денежных средств рассчитал сумму предоплаты исходя из действующего курса Банка России, который на дату платежа составлял 24 руб./долл. США. Сумма предоплаты составила 120 000 руб. (5000 долл. США х 24 руб./долл. США).

В бухгалтерском учете ООО "Планета" была сделана запись:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 52

- 120 000 руб. - перечислена Crocus Ltd предоплата в размере 5000 долл. США.

На конец отчетного периода (30 июня 2008 года) товары еще не были отгружены иностранным поставщиком. При составлении бухгалтерской отчетности ООО "Планета" не пересчитывало сумму предоплаты.

В бухгалтерской отчетности организации за полугодие 2008 года задолженность поставщика отражена в той же оценке, по которой была принята к бухгалтерскому учету.

Нужно ли пересчитывать старые авансы

После внесения изменений в пункты 9 и 10 ПБУ 3/2006 у многих бухгалтеров возник вопрос: нужно ли делать обратный пересчет суммы авансов, полученных до 2008 года и пересчитанных по действующему курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 года (на отчетную дату)?

В принципе данный вопрос касается только сумм авансов и предоплат, перечисленных (полученных) по иностранным контрактам, расчеты по которым осуществляются непосредственно в иностранной валюте. В договорах, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, в подавляющем большинстве случаев установлено, что расчеты производятся в рублях по курсу иностранной валюты на дату платежа. По указанным сделкам проблем с обратным пересчетом сумм авансов и предоплат, полученных (выданных) до 2008 года, не возникает. Ведь суммы авансов и предоплат при таких условиях договора в условных денежных единицах не пересчитываются на отчетную дату. Их оценка всегда производится с учетом положений договора - по курсу на дату платежа. Основанием является абзац 2 пункта 6 ПБУ 3/2006.

Чтобы ответить на вопрос, необходим ли обратный пересчет сумм авансов и предоплат, полученных или выданных по внешнеторговым контрактам, обратимся к ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В пункте 20 данного бухгалтерского стандарта установлено следующее. Если изменение учетной политики вызвано изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухучету, то последствия изменения отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если в названных документах такой порядок не установлен, организация самостоятельно оценивает и отражает в бухгалтерской отчетности последствия изменений учетной политики, опираясь на положения пункта 21 ПБУ 1/98.

В пункте 3 приказа N 147н установлены правила переходного периода. Ими и нужно руководствоваться. Они касаются только пересчета стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций), которые числятся в учете организации на 1 января 2008 года, по действующему курсу иностранной валюты.

О необходимости обратного пересчета сумм полученных (выданных) авансов и предоплат в связи с введением новых правил в упомянутом пункте не говорится.

Итак, можно сделать вывод, что обратный пересчет авансов и предоплат, полученных или выданных по внешнеторговым контрактам и пересчитанных по текущему курсу иностранной валюты на 31 декабря 2007 года, производить не нужно. Значит, в бухгалтерском учете эти суммы в дальнейшем (с 2008 года) будут числиться в оценке, определенной на конец 2007 года.

Возврат полученных (выданных) авансов

Иногда стороны сделки по тем или иным причинам расторгают договор. Если покупатель к этому моменту перечислил поставщику аванс (предоплату), продавец обязан его вернуть.

Нужно ли в данном случае пересчитывать сумму ранее полученного (выданного) аванса?

Этот вопрос в ПБУ 3/2006 отдельно не освещается. Поэтому следует руководствоваться общими правилами данного бухгалтерского стандарта.

По мнению автора, возврат аванса покупателю при расторжении договора или изменении его условий необходимо рассматривать как самостоятельную операцию. На нее не распространяются правила пунктов 9 и 10 ПБУ 3/2006, которые касаются лишь получения (перечисления) авансов и дальнейшего учета возникшей в связи с этим задолженности.

При возврате аванса (предоплаты, задатка) его придется оценивать заново, если того требуют условия договора, заключенного в иностранной валюте. При этом нужно руководствоваться нормами пункта 5 ПБУ 3/2006 и определять сумму средств, подлежащих возврату, по курсу Банка России либо иному курсу иностранной валюты, который может быть установлен согласно договору, заключенному в условных единицах.

Рассмотрим подробнее операцию по возврату аванса (предоплаты) при расторжении внешнеторгового контракта и договора в условных денежных единицах.

Возврат аванса по внешнеторговому контракту. Российский покупатель при расторжении такого контракта будет возвращать зарубежному поставщику сумму аванса (предоплаты) в соответствующей иностранной валюте. Покупателю так или иначе придется определить рублевую оценку возвращаемых средств на дату перечисления денег. Естественно, такая оценка осуществляется по текущему курсу иностранной валюты. Разница, возникшая на счете учета расчетов с иностранным поставщиком, является не чем иным, как курсовой разницей по средствам в расчетах.

Пример 3

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, иностранный поставщик Crocus Ltd своевременно не выполнил обязательств по поставке товаров российскому покупателю ООО "Планета". В августе 2008 года стороны заключили соглашение о расторжении контракта. На этот момент в учете ООО "Планета" числилась дебиторская задолженность Crocus Ltd, рублевая оценка которой была определена по курсу иностранной валюты на дату перечисления предоплаты в мае 2008 года (по курсу 24 руб./долл. США). Сумма данной задолженности - 120 000 руб.

В конце августа зарубежный поставщик вернул ООО "Планета" 5000 долл. США. На момент получения иностранной валюты официальный курс доллара США, установленный Банком России, составлял 23 руб./долл. США.

В бухгалтерском учете ООО "Планета" при поступлении денег на валютный счет бухгалтер отразил такие записи:

Дебет 52 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 115 000 руб. (5000 долл. США х 23 руб./долл. США) - в связи с расторжением контракта поставщик Crocus Ltd возвратил предоплату, перечисленную ему в мае 2008 года.

После отражения операции по возврату денежных средств (по курсу 23 руб./долл. США) в бухгалтерском учете ООО "Планета" на счете расчетов с этим поставщиком сформировалась курсовая разница. Ее необходимо отразить на счете учета прочих доходов и расходов.

Дебет 91 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 5000 руб. (120 000 руб. - 115 000 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты поставщиком.

Возврат аванса по договору в условных денежных единицах. При расторжении сделки, которая составлена в условных денежных единицах (иностранной валюте) и по которой расчеты производятся в рублях, оценка возвращаемой суммы аванса (предоплаты) зависит от условий договора. А именно от того, установлен в договоре курс иностранной валюты, по которому будет определяться сумма задолженности, подлежащей возврату, или нет.

Допустим, в договоре, заключенном в условных единицах, не определены особенности на случай возврата аванса (предоплаты). Если при расторжении подобной сделки покупатель требует вернуть задолженность, продавец возвратит ему ту сумму рублевых денежных средств, которую фактически получил. О пересчете задолженности по новому курсу иностранной валюты не может быть и речи. Это не предусмотрено в договоре.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, из-за невыполнения продавцом ЗАО "Луна" обязательств по поставке товаров покупатель ООО "Комета" в августе 2008 года потребовал расторгнуть сделку и возвратить предоплату. Официальный курс доллара США на дату возврата задолженности уменьшился и составил 23 руб./долл. США.

В договоре, заключенном между названными организациями в условных денежных единицах, не предусмотрено каких-либо условий на случай расторжения сделки и возврата суммы задолженности. Поэтому продавец не производил перерасчетов и вернул покупателю ту сумму денег, которую получил от него в мае 2008 года, - 122 400 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Луна" в августе 2008 года была отражена запись:

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 51

- 122 400 руб. - в связи с расторжением договора возвращена предоплата покупателю ООО "Комета".

В бухгалтерском учете ООО "Комета" была сделана аналогичная запись:

Дебет 51 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 122 400 руб. - возвращена предоплата, перечисленная в мае 2008 года поставщику ЗАО "Луна".

В результате таких записей у обеих организаций полностью закрылась задолженность контрагента. Курсовая разница при этом не возникла, так как в августе 2008 года долг был возвращен в рублях в расчете по тому же курсу иностранной валюты, который применялся в мае на дату получения (перечисления) предоплаты.

Возможна и другая ситуация: в договоре, составленном в условных единицах, либо в дополнительном соглашении о расторжении договора стороны предусмотрели, что расчеты при возврате суммы предоплаты осуществляются по другому курсу иностранной валюты, например действовавшему на дату возврата. Тогда поставщик обязан будет перечислить покупателю не ту сумму денежных средств, которую фактически получил от него в виде предоплаты, а сумму, исчисленную исходя из курса иностранной валюты, установленного на дату возврата денег. В данном случае в бухгалтерском учете и той и другой организации на счете учета расчетов с контрагентом возникнет курсовая разница.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 1. В договоре, составленном в условных единицах между покупателем ООО "Комета" и продавцом ЗАО "Луна", определено, что при расторжении сделки поставщик должен вернуть покупателю сумму предоплаты в рублях, исчисленную с учетом курса доллара США, установленного Банком России на момент возврата денег и увеличенного на 10%.

В августе 2008 года стороны расторгли договор. На этот момент в бухучете продавца числилась задолженность перед покупателем в сумме 122 400 руб. (предоплата, исчисленная с учетом курса доллара США 24 руб./долл. США, увеличенного на 2%).

В конце августа ЗАО "Луна" перечислило ООО "Комета" сумму задолженности. Продавец исчислил сумму задолженности, подлежащую возврату, исходя из действующего на дату платежа курса доллара США, увеличенного на 10%, - 25,3 руб./долл. США (23 руб./долл. США х 110%). По расчету бухгалтера возвращаемая сумма составила 126 500 руб. (5000 долл. США х 25,3 руб./долл. США).

В бухгалтерском учете ЗАО "Луна" в августе 2008 года была сделана запись:

Дебет 62 "Авансы полученные" Кредит 51

- 126 500 руб. - из-за расторжения договора возвращена сумма задолженности покупателю ООО "Комета".

После отражения операции по возврату задолженности (в сумме предоплаты согласно договору) в бухгалтерском учете продавца на счете учета расчетов с покупателем возникла курсовая разница. Она была отнесена на счет учета прочих доходов и расходов:

Дебет 91 Кредит 62 "Авансы полученные"

- 4100 руб. (126 500 руб. - 122 400 руб.) - учтена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты покупателю.

У покупателя ООО "Комета" при расторжении договора в условных единицах в бухгалтерском учете были сделаны записи:

Дебет 51 Кредит 60 "Авансы выданные"

- 126 500 руб. - из-за расторжения договора возвращена сумма предоплаты поставщиком ЗАО "Луна";

Дебет 60 "Авансы выданные" Кредит 91

- 4100 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при возврате предоплаты, ранее перечисленной продавцу.

Иногда продавец возвращает покупателю часть аванса (предоплаты), которая осталась в виде излишка после реализации товаров (работ, услуг). Это может произойти, например, если продавец отгрузил товаров меньше, чем предполагалось, либо снизился объем запланированных работ. В подобной ситуации возвращаемый остаток аванса (предоплаты) нужно оценивать в таком же порядке, который применяется при расторжении договора.

Как оценить стоимость активов,
приобретенных покупателем после предоплаты

В абзаце 2 пункта 9 ПБУ 3/2006 установлены правила определения стоимости приобретенных активов (расходов), если в счет их оплаты покупатель уже перечислил продавцу аванс (предоплату). В новой редакции этого абзаца сказано: "Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)".

В дальнейшем стоимость принятых к учету внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.), материально-производственных запасов и расходов не подлежит пересчету. Это определено в пункте 10 ПБУ 3/2006.

Обратите внимание: с 2008 года при оценке тех приобретений, стоимость которых была заранее оплачена покупателем в виде аванса (предоплаты, задатка), не нужно применять нормы пункта 9 ПБУ 3/2006. Эти правила действуют только при определении стоимости тех активов и расходов, которые оплачиваются уже после приобретения.

Исходя из новых норм пункта 9 ПБУ 3/2006, при стопроцентной предоплате покупатель должен оценивать стоимость приобретенных активов (результатов выполненных работ, оказанных услуг) в той же сумме, в какой была принята к учету сумма предоплаты.

Пример 6

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, покупатель ООО "Комета" в июле 2008 года получил от продавца ЗАО "Луна" товары. Данная поставка уже была полностью оплачена покупателем в мае. Сумма перечисленной предоплаты составляла 122 400 руб. Она была рассчитана исходя из курса валюты 24 руб./долл. США, увеличенного на 2% (согласно условиям договора в условных единицах).

На дату отгрузки товаров курс доллара США уменьшился до 23,5 руб./долл. США. Но это не дает оснований ООО "Комета" оценивать стоимость приобретенных товаров по действующему курсу иностранной валюты. Необходимо руководствоваться новыми нормами пункта 9 ПБУ 3/2006 и определять стоимость полученных ценностей в той же рублевой оценке, по которой отражена в бухучете сумма предоплаты, перечисленной поставщику.

В бухгалтерском учете ООО "Комета" в июле 2008 года были сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 122 400 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 122 400 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной продавцу ЗАО "Луна" в мае 2008 года.

При частичной предоплате (авансе) покупатель обязан определять стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг) следующим образом:

- часть стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), принимается равной сумме рублевой оплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);

- неоплаченная часть стоимости приобретенных ценностей определяется по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день их оприходования, либо по иному курсу, установленному в договоре (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).

Результат сложения названных сумм и есть та стоимость приобретенных ценностей, по которой покупатель должен принять их к бухгалтерскому учету. В дальнейшем стоимость приобретений не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006).

Вместе с тем оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке. Такое требование содержится в пункте 7 ПБУ 3/2006.

Переоценка проводится на дату совершения операции (например, по погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут возникать курсовые разницы. В бухгалтерском учете они отражаются в составе прочих доходов или прочих расходов. Основанием является пункт 13 ПБУ 3/2006.

Пример 7

ООО "Гранит" (покупатель) и ОАО "Изумруд" (поставщик) заключили договор на поставку товаров. Стоимость поставки по условиям договора - 10 000 у.е. При этом 1 у.е. равна 1 евро (по курсу Банка России на дату перечисления плюс 1%).

В мае 2008 года покупатель перечислил продавцу аванс в размере 6000 у.е. На дату платежа официальный курс евро был равен 36 руб./евро. Сумма аванса составила 218 160 руб. (6000 евро х 36 руб./евро х 101%).

Поставщик отгрузил товары в июне 2008 года. На дату отгрузки курс евро, установленный Банком России, составлял 36,5 руб./евро. Стоимость приобретенных товаров покупатель ООО "Гранит" рассчитал так:

218 160 руб. + 4000 евро х 36,5 руб./евро х 101% = 365 620 руб.

Сумма задолженности ООО "Гранит" перед поставщиком после оприходования приобретенных товаров составила 4000 у.е. (10 000 у.е. - 6000 у.е.). В рублевом эквиваленте эта сумма на дату отгрузки составляла 147 460 руб. (365 620 руб. - 218 160 руб.).

На конец отчетного периода (полугодия 2008 года) ООО "Гранит" пересчитало сумму задолженности перед поставщиком. Курс евро на 30 июня 2008 года - 36,7 руб./евро. Кредиторская задолженность перед

ОАО "Изумруд" на отчетную дату при пересчете в рубли составила 148 268 руб. (4000 евро х 36,7 руб./евро х 101%). Образовалась курсовая разница в размере 808 руб. (148 268 руб. - 147 460 руб.).

Оставшуюся сумму задолженности покупатель перечислил продавцу в августе. Курс евро на дату платежа равнялся 37 руб./евро. Сумма оплаты - 149 480 руб. (4000 евро х 37 руб./евро х 101%). На дату окончательного расчета покупатель в последний раз определил курсовую разницу по сделке. Ее величина составила 1212 руб. (149 480 руб. - 148 268 руб.).

В бухучете ООО "Гранит" были сделаны записи:

в мае 2008 года

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 218 160 руб. - перечислена предоплата продавцу ОАО "Изумруд" по договору в условных единицах;

в июне 2008 года

Дебет 41 Кредит 60

- 365 620 руб. - отражена стоимость приобретенных товаров;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, перечисленной поставщику ОАО "Изумруд" в мае 2008 года;

Дебет 91 Кредит 60

- 808 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на отчетную дату (30 июня 2008 года);

в августе 2008 года

Дебет 60 Кредит 51

- 149 480 руб. - перечислена оставшаяся сумма долга поставщику ОАО "Изумруд";

Дебет 91 Кредит 60

- 1212 руб. - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы кредиторской задолженности на дату платежа.

Аналогичным образом определяется стоимость ценностей, приобретенных у зарубежного поставщика, расчеты с которым производятся в иностранной валюте. Разница лишь в том, что при применении норм ПБУ 3/2006 по операциям, осуществляемым в рамках внешнеторговых контрактов, всегда используется официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России.

Как определяет сумму выручки продавец, получивший предоплату
(аванс, задаток)

С 2008 года для поставщика, который в счет оплаты предстоящей отгрузки получил от покупателя предоплату (аванс, задаток), в ПБУ 3/2006 предусмотрены правила определения суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг). Они изложены в абзаце 3 пункта 9 данного бухгалтерского стандарта: "Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)".

Следовательно, продавец рассчитывает сумму выручки от реализации в том же порядке, в котором покупатель исчисляет стоимость приобретенных товаров.

При стопроцентной предоплате поставщик отражает в бухучете величину доходов в сумме, равной размеру предоплаты.

Пример 8

Воспользуемся условиями примеров 1 и 6. Продавец ЗАО "Луна", отгрузив в августе 2008 года покупателю ООО "Комета" товары, отразил в бухгалтерском учете выручку от реализации в той рублевой сумме, в которой была исчислена сумма стопроцентной предоплаты, полученной от покупателя в мае, - 122 400 руб. Изменившийся курс иностранной валюты в расчет не принимался.

В бухгалтерском учете ЗАО "Луна" в августе сделаны записи:

Дебет 62 Кредит 90

- 122 400 руб. - отражена выручка от реализации товаров покупателю ООО "Комета";

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 122 400 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя за реализованные товары.

В случае частичной предоплаты продавец рассчитывает размер выручки как сумму двух составляющих:

- части выручки, равной сумме полученного аванса;

- неоплаченной части дохода, равной сумме задолженности покупателя, исчисленной в рублевой оценке по официальному курсу иностранной валюты, установленному Банком России на дату реализации, либо по иному курсу, определенному в договоре.

В дальнейшем сумма исчисленной выручки не пересчитывается.

Вместе с тем сумму дебиторской задолженности покупателя нужно переоценивать на дату совершения операции (например, по погашению задолженности) и на отчетную дату. Возникшие курсовые разницы отражаются в бухучете в составе прочих доходов или прочих расходов.

Пример 9

Воспользуемся условием примера 7. У продавца ОАО "Изумруд" в бухгалтерском учете операция по договору в условных единицах, заключенному с покупателем ООО "Гранит", отражается так:

в мае 2008 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 218 160 руб. (6000 евро х 36 руб./евро х 101%) - получена частичная предоплата от покупателя ООО "Гранит" по договору в условных единицах;

в июне 2008 года

Дебет 62 Кредит 90

- 365 620 руб. (218 160 руб. + 4000 евро х 36,5 руб./евро х 101%) - отражена стоимость реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 218 160 руб. - зачтена сумма предоплаты, полученной от покупателя в мае 2008 года;

Дебет 62 Кредит 91

- 808 руб. [4000 евро х (36,7 руб./евро - 36,5 руб./евро) х 101%] - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете суммы дебиторской задолженности покупателя на отчетную дату (30 июня 2008 года);

в августе 2008 года

Дебет 51 Кредит 62

- 149 480 руб. (4000 евро х 37 руб./евро х 101%) - получена оставшаяся сумма долга от покупателя ООО "Гранит";

Дебет 62 Кредит 91

- 1212 руб. [4000 евро х (37 руб./евро - 36,7 руб./евро) х 101%] - отражена курсовая разница, возникшая при пересчете задолженности покупателя на дату платежа.

Сумма выручки российских поставщиков, осуществляющих сделки с зарубежными покупателями и получающих от них оплату в иностранной валюте, формируется аналогичным образом.

Вопрос - ответ.
Пересчет амортизации

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

В прошлом году при вводе основного средства в эксплуатацию организация ошиблась и установила срок его полезного использования на один месяц меньше, чем указано в Классификации основных средств для соответствующей амортизационной группы. Как исправить ошибку в налоговом и бухгалтерском учете?

В пункте 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которым была утверждена Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, сказано, что классификацию можно использовать как для целей исчисления налога на прибыль, так и для целей бухгалтерского учета. Пользуясь ею, организация определяет амортизационную группу, в которую входит объект основных средств, вводимый в эксплуатацию, и устанавливает срок его полезного использования в пределах того временного диапазона, который определен для каждой амортизационной группы.

Если организация неправильно установила количество месяцев срока полезного использования основного средства, она должна исправить данную ошибку как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет определен в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В частности, в названном документе приведено такое правило. Если организация в текущем отчетном периоде выявила, что в прошлом году на счетах бухгалтерского учета были неправильно отражены хозяйственные операции, она не имеет права вносить исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год. Корректировки отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения были выявлены.

Таким образом, при исправлении ошибки в бухгалтерском учете организация пересчитывает сумму начисленной амортизации с учетом правильного срока полезного использования основного средства. Пересчет оформляется в виде бухгалтерской справки. Она является первичным учетным документом и датируется тем числом, когда ошибка была обнаружена и исправлена. Результаты пересчета отражаются в бухгалтерском учете путем корректировочных записей по доначислению или уменьшению суммы ранее начисленной амортизации.

Согласно положениям части первой Налогового кодекса ошибки, допущенные при исчислении налогов, исправляются путем внесения корректировок в налоговые декларации за те отчетные (налоговые) периоды, в которых искажения имели место. При этом составляются уточненные налоговые декларации, которые представляются в налоговые органы по месту учета налогоплательщика (п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).

Пересчет суммы амортизационных отчислений по основному средству в бухгалтерском учете за прошлый год и за истекшие отчетные периоды текущего года наверняка вызовет изменение величины налоговой базы по налогу на имущество. Поэтому организации придется сдать уточненные декларации по данному налогу за все прошлые отчетные (налоговые) периоды. При изменении срока полезного использования основного средства и пересчете суммы амортизации в налоговом учете неминуемо изменится налоговая база по налогу на прибыль.

Кроме того, уточнение суммы налога на имущество за прошлые отчетные (налоговые) периоды приведет к необходимости пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль.

Значит, организация должна составить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за те отчетные (налоговые) периоды, в которых была неправильно начислена амортизация по основному средству, а также в связи с корректировкой суммы налога на имущество.

М.С. Полякова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2008 г.