Минимизация риска необнаружения в соответствии с международными стандартами аудита (Н.В. Алтухова, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г.)

Минимизация риска необнаружения в соответствии с международными стандартами аудита

Н.В. Алтухова

канд. экон. наук, доцент кафедры

экономики, аттестованный аудитор

Журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г., с. 7-11.

В статье проведен анализ содержания дефиниции "риск необнаружения". Определены отличия его от других составляющих аудиторского риска и предложена методика его оценки. На основе результатов проведенного анализа и рекомендаций Международных стандартов аудита предложен перечень мероприятий, которые позволят снизить влияние риска необнаружения на качество аудиторских выводов.

Цель статьи и постановка задачи

Аудиторский риск, его модели и способы его минимизации остаются самым обсуждаемым и самым сложным предметом аудиторской тематики в Российской Федерации. Универсальная модель аудиторского риска представлена как произведение трех его составляющих - неотъемлемого риска, риска контроля, риска необнаружения:

AR = R х CR х DR, (1)

где:

AR - аудиторский риск;

IR - неотъемлемый риск;

CR - риск контроля;

DR - риск необнаружения.

В научной литературе, посвященной теме аудиторского риска, достаточно широко освещается содержание риска необнаружения, методы его качественного определения либо количественного расчета, однако наблюдается некоторый дефицит предложений конкретных мероприятий по его минимизации. Этим и определяется актуальность поднятой автором темы.

Объектом этого исследования является риск необнаружения как компонента аудиторского риска, а предметом - разработка ряда мероприятий, позволяющих уменьшить его до приемлемого уровня.

Цель работы состоит в том, чтобы определить мероприятия, ведущие к минимизации риска необнаружения. Для достижения данной цели автору необходимо решить такие задачи, как:

1) проанализировать содержание дефиниции "риск необнаружения" и выяснить причины его возникновения;

2) обозначить отличие его от других составляющих аудиторского риска и определить методику его оценки;

3) основываясь на результатах проведенного анализа и рекомендациях Международных стандартов аудита, предложить перечень мероприятий, которые позволят снизить влияние риска необнаружения на качество аудиторских выводов.

Содержание дефиниции "аудиторский риск" и причины его возникновения

Ю. Кочинев подходит к риску необнаружения как к вероятностной величине, событию, которое может либо состояться, либо нет. "Риск необнаружения ... - это вероятность события ..., заключающегося в том, что аудитор не обнаружит существенную ошибку при условии, что последняя допущена бухгалтерией и не выявлена системой внутреннего контроля" [6, с. 61].

Ряд авторов связывают аудиторский риск с качеством аудиторских процедур. Например, Хасан Фазаль*(1) утверждает: "Говоря простыми словами, риск необнаружения заключается в том, что существенные искажения не будут выявлены аудиторскими процедурами, примененными аудитором для обнаружения этих существенных искажений" [13].

Краткое, но достаточно содержательное определение нашего объекта дает Мэйр Локрин*(2): "Риск необнаружения возникает, когда вы не используете правильные процедуры аудита или используете их неправильно" [14].

Д. Соболева и У Блинова одновременно с определением риска необнаружения рассматривают и его составляющие: "Риск необнаружения выражает вероятность необнаружения аудитором ошибок. Его составляющими могут быть: риск анализа (опасность, что процедуры анализа не выявят существенных ошибок), риск при проверках по существу (опасность, что существенные ошибки не будут выявлены в процессе выполнения процедур проверки), а также риск выборочного исследования (опасность, что выборка операций для проведения проверки не отразит существенных ошибок) [8, с. 87].

Практически те же составляющие риска необнаружения обозначены в работе Е. Копыловой: ".риск необнаружения представлен как совокупность следующих факторов: риск аудиторской выборки, аналитический риск, риск при проверке по существу". [5, с. 38].

В. Гринченко и К. Гринченко добавляют к ним еще и "риск отказа информационных систем, человеческого фактора" [3, с. 62].

Согласно Международным стандартам аудита, риск необнаружения предполагает, что даже если аудитор выполнит все необходимые процедуры, направленные на снижение аудиторского риска до уровня, который можно полагать приемлемым, это не всегда позволяет обнаружить существенные искажения в финансовой отчетности (либо отдельные, либо суммированные с иными искажениями) [7, с. 43].

МСА объясняют наличие такого риска наличием неотъемлемых ограничений аудита (рис. 1).

      /---------------------\    /----------------------------------------\

 /----| Характер финансовой |----|    Вариативность статей отчетности,    |

 |    |     отчетности      |    |   связанная с субъективным суждением   |

 |    |                     |    |      руководства аудируемой фирмы      |

 |    \---------------------/    \----------------------------------------/

 |                               /----------------------------------------\

 |              /----------------|      Умышленное или неумышленное       |

 |              |                |  непредоставление руководством фирмы   |

 |              |                |  полной информации, относящейся к ФО   |

 |              |                \----------------------------------------/

 |    /---------------------\    /----------------------------------------\

 |    |Характер аудиторских |    | Неэффективность аудиторских процедур в |

 |    |      процедур       |----|  случае применения руководством фирмы  |

 |  /-|   (практические и   |    | сложных мошеннических схем, сговора и  |

 |  | |     юридические     |    |                  т.д.                  |

 |  | |    ограничения)     |    |                                        |

 |  | \---------------------/    \----------------------------------------/

 |  |          |                 /----------------------------------------\

 |  |          |                 |  Отсутствие у аудитора полномочий для  |

 |  |          \-----------------| проведения официального расследования  |

 |  |                            |  фактов предполагаемого мошенничества  |

 |  |                            \----------------------------------------/

Неотъемлемые ограничения аудита

 |  | /---------------------\    /----------------------------------------\

 |  \-|Ограничение по срокам|----| Необходимость выполнения аудиторского  |

 |    |  и размерам затрат  |    | задания в разумные сроки и с разумными |

 |    |                     |    |               затратами                |

 |    \---------------------/    \----------------------------------------/

 |                               /----------------------------------------\

 |             /-----------------|Возможное наличие фактов мошенничества с|

 |             |                 |   участием высшего руководства фирмы   |

 |             |                 \----------------------------------------/

 |    /---------------------\    /----------------------------------------\

 |    |   Прочие аспекты    |----|  Возможность отсутствия или неполноты  |

 \----|                     |    |    информации о взаимодействии или     |

      |                     |    |   операциях со связанными сторонами    |

      \---------------------/    \----------------------------------------/

               |                 /----------------------------------------\

               |                 |   Возможность возникновения будущих    |

               \-----------------|     событий, ведущих к прекращению     |

                                 |  существования фирмы как действующего  |

                                 |              предприятия               |

                                 \----------------------------------------/

Рис. 1. Содержание и классификация неотъемлемых ограничений аудита (схема составлена автором по материалам А45-А48 и А51 МСА 200 [7, с. 201-207])

Особенности риска необнаружения и методики его оценки

В отличие от риска существенных искажений, который генерируется параметрами хозяйственной деятельности клиента, а также его окружением риск необнаружения может регулироваться аудитором. Для этого необходимо определить его приемлемую величину.

Авторы методик оценки величины риска необнаружения предлагают два подхода к его измерению - количественный [3-6, 13] и качественный [12, 14].

В данном исследовании предлагается следующее видение аудиторского риска. Неотъемлемый риск и риск контроля достаточно легко сосчитать количественно - они определяются целым рядом факторов, которые легко оценить либо в баллах, либо в процентах (автором предлагалась соответствующая методика расчета в работе [1]). А вот значение риска необнаружения, по твердому убеждению автора, определять количественно нет никакой необходимости.

Исходя из формулы (1), риск необнаружения - это величина, обратная риску существенных искажений. Используя хорошо себя зарекомендовавшую зависимость риска необнаружения от двух других составляющих (см. таблицу.), мы получим качественную оценку риска необнаружения. И ее будет вполне достаточно для разработки стратегии снижения риска необнаружения (РН).

Зависимость риска необнаружения от риска контроля и неотъемлемого риска*(3)

Аудиторская оценка неотъемлемого риска	Аудиторская оценка риска средств контроля
	высокая	средняя	низкая
Высокая	Самая низкая	Более	Средняя низкая
Средняя	Более низкая	Средняя	Более высокая
Низкая	Средняя	Более высокая	Самая высокая

Аудитор не может повлиять на риск существенного искажения. Единственная возможность уменьшить аудиторский риск - уменьшение риска необнаружения. "Таким образом, единственным решением аудитора остается возможность обнаружить такие искажения самостоятельно, путем применения процедур аудита, разработанных им самим. Поэтому для снижения риска аудита аудитор должен снизить риск необнаружения, который просто означает, что аудитор должен быть более бдительным" [13].

Политика и процедуры минимизации риска необнаружения

Влияние аудиторских процедур и мероприятий, проводимых при выполнении аудиторского задания, на риск необнаружения представлено на рис. 2.

/---------------------------------------\        /------------------------\

|Характеристики аудиторских процедур    |        |Факторы минимизации     |

|- характер аудиторских процедур        |        |риска                   |

|- сроки аудиторских процедур           |        |- адекватное            |

|- объемы аудиторских процедур          |        |планирование            |

\---------------------------------------/        |- грамотный подбор      |

             |   влияние  |                      |членов аудиторской      |

             \------------/                      |команды                 |

/------------------+--------------------\        |                        |

|                                      | /------|- использование всех    |

|          Риск необнаружения      ----+-|умень-|доступных ресурсов и    |

|                                      | |шение |возможностей для        |

\-----------------+---------------------/ \------|качественного выполнения|

                  |                              |задания                 |

           /---------------\                     |                        |

           |   увеличение  |                     |                        |

/---------------------------------------\        |- соблюдение            |

|Ошибки проведения аудиторских процедур | /------|профессионального       |

|- выбор ненадлежащей аудиторской       | |снижа-|скептицизма             |

|процедуры                            -+-|ет    |- внимание к областям,  |

|- неправильное проведение аудиторской  | |веро- |где - наиболее вероятен |

|процедуры                              | |ят-   |риск существенных       |

|- неверная интерпретация результатов   | |ность |искажений               |

|                                       | \------|- контроль и анализ     |

|                                       |        |проведения аудита       |

\---------------------------------------/        \------------------------/

Рис. 2. Взаимосвязь риска необнаружения, аудиторских процедур и мероприятий аудита (схема разработана автором по материалам А43, А49 МСА 200 [7, с. 201, 205])

Совершенствуя качество аудиторских процедур, необходимо проявление повышенного внимания к областям учета и отчетности аудируемого лица, где наиболее вероятен риск существенных искажений. Для этого необходимо дополнительно тщательно протестировать средства контроля за упомянутым риском, используя дополнительные тесты и проверки по существу.

Это позволит аудитору определить, какие тесты и процедуры следует применить для получения надежных аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений на том участке учета, который вызвал тревогу аудитора. Достаточно действенным способом снижения риска необнаружения в этом случае является получение аудитором подтверждений из внешних источников, при условии, что подтверждающее лицо является подходящим.

Увеличение объема выборки на потенциально рисковом участке учета не является удачным инструментом снижения риска необнаружения, поскольку увеличит время проверки или потребует дополнительного привлечения человеческих ресурсов. Гораздо более действенным является исключение из генеральной совокупности, подвергаемой выборке, тех операций, которые являются редкими, несвойственными для обычной деятельности аудируемого лица, либо операций на значительные суммы. "Такие операции подлежат обязательной проверке соответствующим выборочным методом (метод "ключевых" документов). С применением этого выборочного метода сокращается продолжительность проверки и снижается риск необнаружения (так как "ключевые" документы подвергаются наиболее тщательной проверке)" [6, с. 75].

Однако кроме совершенствования применения аудиторских процедур, методы которого достаточно полно освещены в отечественной литературе, необходимо применять и другие инструменты, предлагаемые Международными стандартами аудита.

Для снижения риска необнаружения до приемлемого уровня аудитор должен уделить максимальное внимание следующим мероприятиям.

1. Адекватное планирование, которое включает, кроме всего прочего, тщательное формирование аудиторской команды и точный расчет имеющихся у аудиторской фирмы ресурсов. Грамотный подбор членов аудиторской команды подразумевает достаточную квалификацию аудиторов команды как минимум в пяти областях:

а) знание отрасли (предметной области), в которой работает клиент;

б) понимание профессиональных стандартов, специализированных областей бухгалтерского учета и требований к отчетности, законодательных и нормативных требований;

3) технические знания, умения и опыт работы с информационными технологиями;

4) способность формулировать профессиональное суждение аудитора;

5) знание применяемых аудиторской фирмой правил и процедур контроля качества. Необходимо постоянно поддерживать высокий уровень квалификации работников аудиторских фирм через обязательное ежегодное повышение квалификации. Кроме того, аудиторской фирме нужно при приеме на работу отдавать предпочтение специалистам соответствующего уровня, поощрять самообразование, участие сотрудников в профессиональных съездах и конференциях.

В рамках планирования аудиторская фирма должна использовать все доступные ресурсы и возможности для качественного выполнения задания: у нее должно иметься в наличии достаточное количество сотрудников с достаточной квалификацией (см. выше). Кроме того, аудиторская фирма должна убедиться в доступности необходимых экспертов, которые могут понадобиться при рассмотрении специфических участков учета либо технологических особенностей деятельности клиента. Должно быть налажено информационное взаимодействие с руководством и собственниками клиента и обеспечен доступ к необходимым документам.

2. Одним из важнейших условий минимизации риска необнаружения является соблюдение профессионального скептицизма, содержание которого приведено на рис. 3.

/-------------------------------------------------------------------------\

|                       Профессиональный скептицизм                       |

|-------------------------------------------------------------------------|

|    подразумевает    |  | проявляет готовность  | |  позволяет снижать   |

|                     |  |       выявлять        | |        угрозы        |

\---------------------/  \-----------------------/ \----------------------/

/---------------------\  /-----------------------\ /----------------------\

| скептический склад  |  |      аудиторские      | |невыявления необычных |

|         ума         |  |    доказательства,    | |    обстоятельств     |

|                     |  | противоречащие другим | |                      |

|                     |  |      аудиторским      | |                      |

|                     |  |    доказательствам    | |                      |

\---------------------/  \-----------------------/ \----------------------/

/---------------------\  /-----------------------\ /----------------------\

|    готовность к     |  |сведения, ставящие под | |чрезмерного обобщения |

|выявлению искажений в|  |сомнение достоверность | |выводов, сделанных на |

|результате ошибки или|  | документов и ответов, | |  основе аудиторских  |

|    мошенничества    |  |   используемых как    | |    доказательств     |

|                     |  |      аудиторские      | |                      |

|                     |  |    доказательства     | |                      |

\---------------------/  \-----------------------/ \----------------------/

                         /-----------------------\

                         |обстоятельства, которые|

                         |  могут указывать на   |

                         |      возможность      |

                         |     мошенничества     |

                         \-----------------------/

/---------------------\  /-----------------------\ /----------------------\

| критический анализ  |  |    обстоятельства,    | |    использования     |

|     аудиторских     |  |    указывающие на     | |ненадлежащих допущений|

|    доказательств    |  |     необходимость     | |   при определении    |

|                     |  |      проведения       | | характера, сроков и  |

|                     |  |       дополнительных  | |  объема процедур и   |

|                     |  |аудиторских процедур (в| |оценке их результатов |

|                     |  |   добавление к МСА)   | |                      |

\---------------------/  \-----------------------/ \----------------------/

Рис. 3. Содержание категории "профессиональный скептицизм" (схема разработана автором по материалам Глоссария МСА, п. 11, А18, А19 МСА 200 [7 с. 65, 173, 189, 191])

Аудитор, безусловно, должен принимать во внимание добросовестность собственников и руководителей аудируемого предприятия. Однако для снижения риска необнаружения аудитор должен опираться только на аргументируемые аудиторские доказательства.

3. Для того чтобы свести риск необнаружения к разумному минимуму, на протяжении всего выполнения задания необходимо контролировать ход его выполнения. В процессе постоянного мониторинга выполняются:

а) учет важных аспектов учета и отчетности, анализ их важности и (в случае необходимости) внесение необходимых изменений в план и программу аудита;

б) проверка знаний и навыков членов команды, понимание ими инструкций и всех аспектов запланированных мероприятий;

в) контроль достаточности у членов аудиторской команды времени на качественное выполнение задания;

г) соблюдение пунктов и сроков плана аудита;

д) выявление тех аспектов задания, по которым необходимы консультации с более опытными членами команды.

4. Анализ результатов аудита, осуществляемый во время обзорной проверки качества проведенного задания, - заключительное мероприятие, позволяющее уменьшить риски необнаружения. На этом этапе для целей снижения данного риска проверяется, выполнены ли все работы в соответствии с профессиональными стандартами и нормативными требованиями, достаточны ли полученные доказательства и имеют ли они надлежащий характер. Эффективной также является выборочная проверка документации, связанной со значимыми аудиторскими суждениями.

Заключение

По результатам исследования можно сделать следующие выводы.

Риск необнаружения - это риск того, что существенные искажения финансовой отчетности не будут обнаружены аудитором, даже несмотря на то что им проведены все необходимые аудиторские процедуры. Эта разновидность аудиторского риска обусловлена наличием неотъемлемых ограничений аудита, среди которых: характер финансовой отчетности, ограниченный характер аудиторских процедур и ограничения по срокам и расходам проведения аудиторской проверки.

Особенность риска необнаружения состоит в том, что это единственная составляющая аудиторского риска, которая подлежит минимизации аудитором. К процедурам такой минимизации можно отнести:

1) качественное планирование;

2) применение профессионального скептицизма;

3) проявление повышенного внимания к областям учета и отчетности аудируемого лица, где наиболее вероятен риск существенных искажений;

4) контроль проведения аудита на всех этапах его выполнения;

5) анализ результатов аудита, осуществляемый во время обзорной проверки качества проведенного задания.

Дальнейшие исследования по результатам статьи могут развиваться в направлении более подробного изучения аудиторских мероприятий по противодействию всем составляющим аудиторского риска.

Библиографический список

1. Алтухова Н.В. Методика расчета риска существенных искажений с учетом принципов международных стандартов аудита // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). - 2016. - N 6. - С. 3-11.

2. Аренс Э. А., Лоббек Дж. К. Аудит: Пер. с англ.; гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 560 с.

3. Гринченко В.А., Гринченко К.А. Исследование аудиторских рисков и современных методик их оценки // Учет и статистика. - 2013. - N 4 (32). - С. 51-67.

4. Козлов В.П. Формирование комплексного подхода к управлению аудиторским риском // Техника и технология пищевых производств. - 2014. - N 2 (33). - С. 140-145.

5. Копылова Е.К. Особенности расчета риска на этапе планирования аудиторской проверки // Международный бухгалтерский учет. - 2013. - N 26. - С. 34-49.

6. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. 5-е изд. - СПб.: Питер, 2010. - 448 с.

7. Международные стандарты аудита и контроля качества. Часть 1 (сборник в 3-х томах). - Киров: ООО "Кировская областная типография", 2012. - Т. 1. - 528 с.

8. Соболева Д.П., Блинова УЮ. Проблемы и необходимость оценки аудиторских рисков в современных условиях // Актуальные проблемы гуманитарных и естественных наук. - 2016. - N 3-2. - С. 86-88.

9. Хоружий Л.И., Дедова О.В., Катков Ю.Н., Волкова Е.В. Аудит поступления внеоборотных активов в организациях потребительской кооперации // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2016. - N 8. - С. 39-51.

10. Хоружий Л.И., Поташник Р.И. Бобкова Е.В., Джикия К.А., Хоружий В.И. Аудит производственных затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций. - М.: Издательство "Бухгалтерский учет", 2008. - 224 с.

11. Швырева О.И., Петух А.В. Методика управления аудиторским риском // Аудиторская деятельность. - 2012. - N 44(242) - С. 33-46.

12. Шеремет А.Д., Суйц В. П. Аудит. - 5-е изд. - М.: ИНФРА-М, 2006. - 448 с.

13. Fazal H. What is Detection risk? // Take Lead: сайт. - URL: http://pakaccountants.com/what-is-detection-risk/ (дата обращения 04.12.2016).

14. Loughran M. How To Assess Detection Risk In An Audit // For Dummies A Wiley Brand: сайт. - URL: http://www.dummies.com/business/accounting/auditing/how-to-assess-etectio n-risk-in-an-audit/ (дата обращения 04.12.2016).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Преподаватель электронного курса "ACCA F8 Audit and Assurance".

*(2) Автор популярного учебника "Auditing For Dummies".

*(3) Правило (стандарт) N 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности").