Особенности калькуляции и анализа себестоимости продукции новых производств (В.Б. Ивашкевич, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г.)

Особенности калькуляции и анализа себестоимости продукции новых производств

В.Б. Ивашкевич,

докт. экон. наук,

профессор кафедры управленческого учета и контроллинга

Журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г., с. 12-17.

В статье рассматриваются вопросы необходимости обособленного учета затрат и калькулирования себестоимости новых для предприятия технологий, видов продукции и услуг, особенности группировки издержек по видам, местам формирования и объектам калькуляции, применение специфических методов калькуляционных расчетов, анализа и оценки их результатов для определения и обоснования ассортимента продуктов новых производств и ценовой политики коммерческой организации.

Новое производство представляет собой комплекс инновационных мероприятий, включающих изготовление принципиально новой для предприятия продукции и значительное улучшение потребительских характеристик, свойств и качеств уже выпускаемых изделий и оказываемых услуг. Как правило, это требует обновления техники, технологии и организации производства, дополнительных расходов на обучение персонала, рекламу и другие составные слагаемые маркетинга.

Все перечисленное связано с существенными дополнительными затратами, для которых нужны особые методы учета, анализа, оценки и контроля. В конечном итоге они сводятся к особенностям калькулирования себестоимости новых и существенно обновленных видов продукции.

Освоение производства и модернизация ранее освоенных выпуском изделий и услуг - характерная особенность и во многом обязательное условие успешной деятельности большинства коммерческих организаций. К этому вынуждает научно-технический прогресс, конкуренция между товаропроизводителями, естественное стремление к творчеству, освоению нового, свойственное большинству людей. Новое предпочитает и покупатель продукции и услуг, соглашаясь дополнительно платить за их приобретение и использование, руководствуясь соображениями не только престижа приобретения, но и его экономической выгоды. Без расширения и обновления ассортимента производства и продаж у предприятий-изготовителей нет шансов долговременного и эффективного существования. На это обращают внимание многие экономисты [2, 10, 11].

Освоение производства новых товаров и услуг требует решения комплекса сложных, взаимосвязанных между собой проблем и задач. Предприятию, осуществляющему это, необходимо определить:

- найдет ли новый продукт или услуга своего потребителя в приемлемых для изготовителя объемах, кем будут основные покупатели, каковы их предпочтения и возможности оплаты, каков рыночный потенциал данного продукта (услуги);

- какие предпочтения потребителей могут быть учтены и реализованы в производстве данного предприятия, следует ли при этом модифицировать ранее выпускаемые изделия или осваивать совершенно новые продукты;

- что должно быть учтено при разработке стратегии внедрения продукции на рынок: степень заменяемости прежних изделий, реклама, стимулирование продаж и соответствующие расходы;

- каких изменений потребует стратегия производства и сбыта в течение всего жизненного цикла продукта от его разработки и освоения производства до снятия с изготовления;

- как внедрение нового продукта отразится на финансовых результатах деятельности предприятия;

- каким образом достаточно полно и правильно определить величину затрат на изготовление или обновление продукта, расширение и улучшение качества услуг, чтобы не допустить просчетов в инвестиционной и ценовой политике.

Хотя анализ рынка и оценка потенциальных возможностей нового производства - дело соответствующих специалистов по маркетингу, профессиональный бухгалтер предприятия не должен оставаться в стороне от завершающей стадии решения вопросов: что производить, в каком количестве, кому и по какой цене продавать. Его участие прежде всего, заключается в объективной оценке платежеспособности потенциальных клиентов, реальной себестоимости производства и продаж в течение жизненного цикла изготовления продуктов, потерь от снятия с производства прежних изделий, в решении сложных вопросов выбора источников инвестирования, вариантов ценообразования и ценовой политики при продаже новой продукции.

Пальму первенства здесь нужно отдать специалистам по управленческому учету и анализу. С их участием определяется номенклатура выпуска новых изделий и оказания услуг при различных ограничивающих факторах, эффективность вариантов их производства, выбор поставщиков необходимых для этого ресурсов, состав покупателей, уровень предоставляемых им скидок и т.п.

Особо следует выделить значение калькуляционных расчетов затрат на инновации на всех этапах жизненного цикла соответствующих изделий и услуг. Варианты и соответствующие им методы калькулирования себестоимости новых продуктов и услуг по ряду существенных признаков отличаются от исчисления затрат на уже выпускаемые изделия и выполняемые работы.

Различие прежде всего в методике определения конечного результата - величины затрат на единицу продукции или выполняемых работ. Калькуляция освоенных продуктов и услуг рассчитывается путем деления общей суммы плановых или фактических затрат всего производства и продаж, включая расходы на освоение, на весь их объем по плану или фактически.

Расчет себестоимости новой продукции необходимо вести по каждому отдельному виду продукта и услуги. Это касается не только издержек изготовления, но и расходов на исследование рынка, проектирование, приобретение прав, выпуск опытной партии или образца, их индивидуальную продажу.

Различна и степень детализации затрат. Для традиционно выпускаемых изделий и оказываемых услуг естественна их группировка по укрупненным статьям сырья и материалов, заработной платы с отчислениями, комплексных расходов на обслуживание производства и управление предприятием [1].

Для новых продуктов и услуг это не подходит, поскольку ведет к потере учета их индивидуальности, часто весьма значительной, к усредненности издержек, относимых на отдельные объекты калькуляции. Здесь необходим расчет по отдельным слагаемым материальных и трудовых затрат не только на изготовление, но и на разработку и освоение производства. Каждый их вид может оказать решающее влияние на себестоимость новых продуктов и эффективность их продаж. Детализация затрат позволяет более объективно оценить разные варианты новой продукции, технологии ее изготовления, организации сбыта тем или иным покупателям.

Степень детализации затрат зависит от особенностей продуктов и отрасли производства их выпускающих. Большой удельный вес в затратах на новые продукты и услуги занимают покупные изделия, патенты и другие права на выпуск, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций, энергия на технологические цели.

В то же время нет необходимости в детализации слагаемых дополнительной заработной платы, общих затратах по снабжению и сбыту. Они могут учитываться в процентах к основным выплатам.

Специфика есть в учете и включении части общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимость новых продуктов и услуг. Из их состава нужно выделить затраты, непосредственно связанные с разработкой, освоением и изготовлением новой продукции.

Нет необходимости, по нашему мнению, в обособлении затрат на производство новых изделий потерь от брака. Они естественны для большинства новых производств и должны учитываться в составе технологических издержек изготовления.

Номенклатура затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции или более совершенных технологических процессов изготовления ранее выпускаемых изделий включает затраты:

- на проектирование и конструирование новых изделий;

- разработку технологии их производства;

- проектирование и изготовление специальной и другой инструментальной оснастки;

- перепланировку и наладку оборудования;

- испытание материалов, инструментов;

- разработку и освоение новых технологических процессов.

Сюда же относятся затраты на изготовление и испытание на предприятиях-изготовителях и у потребителей опытного образца (партии) изделий, дополнительные расходы на корректировку технической документации перед переходом на массовый выпуск новой продукции [11].

Затраты на освоение крупных агрегатов, цехов и предприятий (кроме включаемых в сметы строительства затрат на опробование оборудования и подготовку эксплуатационных кадров, а также затрат на устранение недоделок и дефектов, допущенных в ходе строительства и монтажа) рекомендуется относить на себестоимость продукции с начала промышленной эксплуатации осваиваемых объектов в течение срока освоения.

Сметная (плановая) величина этих затрат должна определяться в зависимости от установленного режима, продолжительности и других условий освоения вводимых производственных мощностей. Из общей суммы эксплуатационных затрат, предусмотренных по смете, следует исключить стоимость продукции, полученной в период освоения.

К этой же группе комплексных затрат примыкают затраты на подготовительные работы в добывающей промышленности, относимые на себестоимость добычи полезных ископаемых в течение срока использования горных выработок. Затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов определяются по сметному расчету, общий итог которого должен корректироваться на величину разницы между фактическими и предусмотренными по смете затратами в конце каждого года и по истечении периода освоения производства. В течение этого года затраты на освоение включают в себестоимость отдельных видов продукции по нормам списания, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из общей суммы затрат, длительности их погашения и планового объема выпуска изделий и услуг во время освоения производства.

Недостатком в действующей практике бухгалтерского учета затрат на освоение новой продукции является неполный охват фактических затрат на исследования и разработку конструкторских решений и технологических методов, имевших место в инженерных службах предприятий-изготовителей. На многих предприятиях затраты на содержание конструкторских и технологических отделов и бюро целиком и полностью относятся на общехозяйственные расходы. Объясняется это невозможностью в большинстве случаев выделить затраты по созданию и освоению новых изделий из общих затрат на содержание инженерных служб по конструкторскому и технологическому сопровождению серийной продукции.

Решение данного вопроса в управленческом учете может состоять в детализации учета затрат конструкторских и технологических отделов, служб механизации и автоматизации производства по местам затрат, обособлении тех или иных подразделений, которые заняты освоением новой продукции. Там, где это невозможно осуществить, должно учитываться фактическое число часов загрузки инженерно-технического персонала по соответствующим категориям, занятого на разработке и освоении новых изделий и технологических процессов.

Анализу эффективности производства новых изделий и услуг промышленного характера, в том числе обусловленных этим затрат, посвящено много публикаций [2, 7, 9, 15, 16]. Однако в большинстве из них обойден вниманием фактор наличия для этого производственных возможностей, включая время работы станков и машин для выпуска новой продукции, специалистов, непосредственно занятых ее технологическим сопровождением и изготовлением, наличие свободных производственных площадей, мест хранения и т.п.

В теории совокупность возможностей выпуска продукции связывают с уровнем использования производственных мощностей предприятия, под которыми понимают "максимально возможный годовой выпуск продукции высокого качества при полном использовании производственного оборудования и производственных площадей, с учетом применения передовой технологии, улучшения организации производства и труда" [14, с. 422].

Освоение производства новых изделий и услуг может осуществляться как в условиях наличия резервов более полного использования действующих на предприятии станков и машин, так при их отсутствии или ограниченности. Тогда нужно снимать с производства часть прежде выпускаемых изделий, высвобождать время для изготовления новых продуктов или покупать дополнительное оборудование. Этих проблем не знает традиционная система калькулирования плановой и фактической себестоимости продукции и услуг [1, 4, 8].

Между тем проведенные нами калькуляционные расчеты на ряде предприятий машиностроения, легкой и пищевой промышленности Республики Татарстан показали, что конечные результаты калькуляционных расчетов по правилам бухгалтерского и управленческого учета существенно различаются. Если принять во внимание наличие резервов неиспользуемых мощностей, снижаются общие расходы и необходимость капитальных вложений для нового производства, которые их повышают.

Общие затраты на новые изделия без учета как правило возрастающей стоимости материалов, комплектующих изделий и затрат на оплату труда рабочих оказались выше в 1,4-1,8 раза. Частично по этой причине предприятиям, работающим по госзаказу с согласованной ценой поставки (например, ПАО КамАЗ), бывает трудно добиться справедливых с их точки зрения цен и тарифов.

Для определения влияния степени загрузки действующего оборудования на себестоимость новых изделий затраты, связанные с их производством, необходимо подразделить на постоянные накладные и переменные, зависящие от объема выпуска в планируемом или отчетном периоде. В теории управленческого учета хорошо известны аналитические и статистические методы такой дифференциации [7, с. 80-85].

На практике обычно из всех затрат предприятия вначале выделяют полностью переменные (сырье и материалы, комплектующие изделия, заработная плата по изготовлению, топливо и энергия на технологические цели) и полностью постоянные затраты на организацию производства и управления по соответствующим уровням. Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных затрат определяют их удельный вес, зависящий от объема производства части (вариатор).

Постоянная и переменная части полупеременных затрат прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат. Соотношение постоянной и переменной части затрат на освоение новых производств отличается от затрат на непосредственное изготовление продукта.

В первом случае речь идет о процессе, то есть совокупности действий, где объем деятельности каждого различен либо вообще не может быть четко определен, а во втором - измеряется количеством единиц продукта. Затраты на освоение представляют собой сумму затрат соответствующих мест затрат и центров ответственности, в каждом из которых свой измеритель результатов действий, а затраты изготовления исчисляют путем их группировки по носителям затрат, то есть видам продукции и услуг. В составе мест затрат и центров ответственности за разработку и освоение новых производств - многие управленческие службы предприятия, в затратах на непосредственное изготовление - только подразделения (цеха) основного и опытного производств.

Основные стоимостные параметры нового продукта или услуги можно определить по данным группировки прямых затрат на объект калькулирования. Они строго индивидуальны для каждого изделия и вида работ, конкретны, вполне измеримы и потому лежат в основе маржинальной прибыли (сумм покрытия) и добавленной стоимости в целом и в разрезе каждого объекта.

Исчисление сумм покрытия как разности между предполагаемой ценой продаж и прямыми затратами на изготовление предоставляет менеджеру важную для принятия решений информацию о целесообразности и эффективности освоения производства новых продуктов, выборе наиболее выгодных из них, определения и регулирования первоначальной цены или тарифа [6, 10, 13]. С помощью показателей маржинальной прибыли может быть выявлено влияние различных вариантов управленческих решений на объем выпуска и продаж новой продукции, изменение ее дизайна, технологии производства, применение скидок с цены прайс-листа и т.п. Одновременно решается вопрос, какие именно прежние изделия и услуги должны быть заменены на более современные по экономическим параметрам.

Уровень использования производственных мощностей существенно влияет на полную себестоимость продукции прежде всего за счет постоянных затрат. Именно они являются конечным регулятором величины прибыли или убытка от освоения производства новых продуктов и услуг. В аналитических расчетах влияния изменения постоянных затрат на конечные показатели деятельности предприятия необходимо использовать по меньшей мере три показателя:

- фактический объем производства;

- запланированный объем выпуска;

- уровень загрузки производственных мощностей

предприятия.

В практике отечественного анализа и хозяйственной деятельности, сопоставляя эти показатели, как правило, ограничиваются выявлением влияния удорожания себестоимости на сумму уменьшения прибыли, в том числе за счет недоиспользования мощности, то есть невыполнения плана по объему производства. Такой подход вполне приемлем, но только если речь идет об анализе выпуска сравнимой продукции.

Новые изделия и услуги несравнимы ни по затратам, ни по цене. На разницу в их себестоимости по сравнению с прежними продуктами влияют в основном переменные затраты, а постоянные затраты за счет более полной загрузки оборудования снижаются (или возрастают, если используются новые, более дорогие машины и агрегаты). Поэтому более правильно для определения влияния использования производственной мощности на прибыль применять не величину изменения постоянных затрат, а маржинальный доход. В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на финансовый результат от внедрения продукции новых производств.

Рассмотрим методику такого анализа на примере расчета, в котором соотношение показателей выручки от продаж, затрат и финансовых результатов при оптимальном (проектном, запланированном) и фактическом объемах производства характеризуется данными, представленными в таблице на с. 16.

Расчет влияния использования производственной мощности на прибыль от продажи новой продукции

Показатель	На проектную мощность 300 тыс. шт.		На запланированный объем производства 250 тыс. шт.		На фактический объем производства 240 тыс. шт.		Отклонения, тыс. руб.
	на единицу, руб.	всего, тыс. руб.	на единицу, руб.	всего, тыс. руб.	на единицу, руб.	всего, тыс. руб.	Фактической от нормативной	в том числе от нормативной	от фактической
Выручка от реализации	150	45 000	150	37 500	150	36 000	- 9 000	- 7 500	- 1 500
Переменные расходы	110	33 000	110	27 500	110	26 400	- 6 600	- 5 500	- 1 100
Маржинальный доход	40	12 000	40	10 000	40	9 600	- 2 400	- 2 000	- 400
Постоянные расходы	1 500	4 500	1 800	4 500	1 880	4 500	-	-	-
Прибыль	2 500	7 500	2 200	5 500	2 120	5 100	- 2 400	- 2 000	- 400

Из расчета видно: за счет недоиспользования производственных мощностей выручка от реализации продукции оказалась меньше на 9 000 тыс. руб., что сократило потенциальную прибыль на 2 400 тыс. руб. Величина влияния на финансовый результат постоянных затрат равна сумме утраченного маржинального дохода. Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те же величины.

Отклонения прибыли за счет недоиспользования нормальной мощности: (250 000 - 300 000) х 40,00= - 2 000 (тыс. руб.).

Отклонения прибыли за счет невыполнения плана по объему производства: (240 000 - 250 000) х 40,00= - 400 (тыс. руб.).

Влияние на прибыль использования мощности (изменения объема производства) составляет 2400 тыс. руб.

Рекомендуемое для анализа применение ставки маржинального дохода позволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний объема производства или изменений в использовании производственных мощностей как в целом по всему ассортименту товаров и услуг предприятия, так и применительно к их новым видам.

Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода, а также влияния объема производства на себестоимость и прибыль является перспективным направлением развития отечественного анализа хозяйственной деятельности, позволяющим использовать экономико-математические методы и модели [6].

Известно, что управленческий учет затрат и результатов предпринимательской деятельности в основном использует систему директ-кост, при которой управленческие решения принимают по данным информации о переменных издержках производства и продажи продуктов и услуг. Это позволяет управлять их ассортиментом, ценами и тарифами, определять допустимый уровень переменных и постоянных затрат. В использовании данных директ-коста для управления ассортиментом и затратами продукции нового производства прослеживается ряд общих закономерностей:

- оценка выгодности или невыгодности того или иного варианта решения, его целесообразности или нецелесообразности делается на основе сумм и ставок покрытия, а не величины рентабельности, исчисленной по полным затратам;

- в качестве критерия оценки сопоставимых альтернатив решения используют величину экономии переменных затрат на единицу продукции, а не общую сумму экономии или удорожания себестоимости;

- величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнем затрат при оценке их эффективности и целесообразности;

- во всех случаях при выборе оптимального варианта решения необходимо учитывать значения ограничивающих факторов: возможности сбыта новой продукции и услуг, узкие места в производстве, недостаток складских помещений, ограничения в ресурсах и др.

При учете влияния ограничивающих факторов нового производства возможны три варианта:

- у предприятия есть все возможности организовать и увеличить объем нового производства (резервные производственные мощности, свободная рабочая сила, нет проблем с поставкой сырья и материалов и т.п.), единственное ограничение - возможность продаж новых продуктов по существующим ценам рынка;

- у предприятия есть, кроме сбыта, еще один ограничивающий фактор (недостаточные мощности конкретного участка производства или продаж, ограниченность сырья, квалифицированной рабочей силы, складских помещений и т.п.);

- у предприятия несколько ограничивающих факторов (производственные площади, возможности приобретения ресурсов, проблемы сбыта и др.). В первом случае предприятие должно до предела

загружать свои мощности, в том числе и за счет новой продукции и работ, убыточных по полной себестоимости, но прибыльных по величине маржинального дохода. Важно, чтобы продукция продавалась, и если для этого придется снизить цену, то предел этого снижения - величина маржинальной себестоимости изделий, товаров, услуг.

Если ограничен один из производственных факторов, необходимо решить, какому из новых или прежде выпускаемых продуктов, изделий, товаров, услуг отдать предпочтение перед другими. В качестве критерия оптимального решения в этом случае рекомендуется использовать величину ставки покрытия на единицу недостаточного фактора. Если, например, рассматривается вопрос, как оптимально загрузить производственные мощности, если количество заказов превышает загрузку оборудования, являющегося узким местом в работе цеха (предприятия), решение рекомендуется принимать в пользу того продукта, у которого маржинальный доход на единицу времени работы (машино-час) выше, чем у других.

В случаях, когда предприятие на одном и том же оборудовании производит несколько разных видов продукции, время изготовления единицы каждого продукта различно и производственных мощностей для одновременного изготовления всех изделий недостаточно, оптимальный план производства определяется либо методом проб и ошибок, либо (что намного эффективнее) путем решения задачи линейного или нелинейного программирования по максимизации прибыли и загрузки машин при наличии нескольких ограничивающих факторов.

В конечном итоге учет особенностей калькуляции и анализа себестоимости продукции, услуг и товаров нового производства или приобретения позволяет разностороннее и глубже оценить рентабельность их производства и продаж и тем самым способствовать повышению эффективности производственно-финансовой деятельности коммерческих организаций.

Библиографический список

1. Алимов С.А., Алимова М.С. Учетно-аналитические особенности формирования себестоимости и финансовых результатов на промышленных предприятиях // Управленческий учет. - 2016. - N 4. - С. 38-45.

2. Блэк Дж. Введение в бухгалтерский и управленческий учет / Пер. с англ. Т.В. Сажневой. - М.: Весь мир, 2009. - 424 с.

3. Васильева И.Н. Экономико-математическая модель для прогнозирования себестоимости единицы изделия // Управленческий учет. - 2015. - N 7. - С. 52-61.

4. Домбровская Е.Н. Нормативно-правовое и методическое обеспечение учета затрат и калькулирования себестоимости в Российской Федерации // Управленческий учет. - 2016. - N 5. - С. 10-19.

5. Друри К. Управленческий и производственный учет. - 6-е изд. - М.: ЮНИТИ ДАНА, 2007. - 1423 с.

6. Епифанская Е. Экономико-математическая модель получения лимитных оценок по совокупности технико-экономических показателей (для определения цены вновь разрабатываемого изделия) // Риск: ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2010. - N 4. - С. 465-469.

7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. 3-е изд. - М.: Магистр, 2015. - 448 с.

8. Лебедева П.М. Калькуляционная политика фирмы // Бухгалтерский учет. - 2012. - N 5. - С. 114-118.

9. Нечитайло И.А. Об основах директ-костинга как методологической альтернативы калькулирования полной себестоимости // Аудит и финансовый анализ. - 2014. N 5. - С. 58-68.

10. Петров А.М., Мельникова Л.А. Теоретические аспекты учета калькулирования себестоимости продукции // Экономические науки. - 2013. - N 5. - С.145-148.

11. Понетайкина Л. Разработка нового продукта: обоснование, стадии, цены // Проблемы теории и практики управления. - 2010. - N 1. - С. 102-108.

12. Ульянова Н.В. Проблемы и способы внедрения методологии АВС-калькулирования в отечественной учет // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - N 6. - С. 64-76.

13. Шаброва А.И. Методы калькуляции себестоимости продукции в управлении затратами на предприятии // Экономические науки. - 2013. - N 1. - С. 143-146.

14. Щеглов Ю.А., Исаева Н.А., Лиманова Е.Г., Урванцева С.Е. Экономика предпринимательства. - М.: Финансы и статистика, 1999. - 432 с.

15. Kilger W. Einfuhrung in die Kostenrechnung. - Wiesbaden: VS Verlag fur Sozialwissenschaften, 1976. - 495 c. DOI: 10.1007/978-3-322-89750-3.

16. Chmielewicz K., Schweitzer M. Handworterbuch des Rechnungswesens. - Stuttgart: Schaffer-Poeschel Verlag, 2002.