Возможности использования показателей эффективности деятельности внутреннего аудита организации (А.А. Солоненко, С.Д. Даудов, журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г.)

Возможности использования показателей эффективности деятельности внутреннего аудита организации

А.А. Солоненко,

канд. экон. наук, доцент, профессор кафедры

бухгалтерского учета, анализа хозяйственной

деятельности и аудита, директор Дмитровского

рыбохозяйственного технологического института (филиал АГТУ)

С.Д. Даудов,

аспирант кафедры бухгалтерского учета,

анализа хозяйственной деятельности и аудита,

начальник отдела внутреннего аудита ООО

"Газпром добыча Астрахань"

Журнал "Вестник профессиональных бухгалтеров", N 2, март-апрель 2017 г., с. 23-27.

Необходимость оценки эффективности системы внутреннего контроля (СВК) определена положениями о службах внутреннего аудита, положениями о ревизионных комиссиях организаций. Методики оценки эффективности СВК в нормативных документах Российской Федерации отсутствуют, разработки крупных компаний, где внутренний аудит развит, недоступны широкому кругу пользователей. Проведение качественной оценки СВК позволяет внутреннему аудитору сформировать риск-ориентированный план внутренней аудиторской проверки. Рекомендуется проводить оценку каждого компонента СВК в отдельности, низкий уровень эффективности компонента СВК позволяет сделать вывод о возможном наличии значительных проблем в данном компоненте, влияющих на эффективность исследуемого процесса.

Проблемы оценки эффективности работы отдела внутреннего аудита

Обозначенная в названии публикации задача определения эффективности деятельности внутреннего аудита организации достаточно нетривиальна, поскольку:

- результат работы внутреннего аудита не всегда измерим количественно;

- эффективность работы зависит не только от службы внутреннего аудита (СВА), но, в значительной степени, от последующих действий заказчиков (либо клиентов) аудита;

- значительную роль играет субъективизм оценок. С целью определения возможных для использования показателей эффективности и экономичности функционирования внутреннего аудита проведен анализ рекомендаций Международных профессиональных стандартов внутреннего аудита (МСВА) [1], Руководства по применению Некоммерческого партнерства "Институт внутренних аудиторов", а именно Руководство по применению "Требования программы обеспечения и повышения качества" [2]. Данным указанием предусмотрены следующие показатели:

- выполнение плана внутреннего аудита;

- длительность аудиторского цикла;

- принятые клиентами рекомендации;

- удовлетворенность клиентов;

- анализ состояния и адекватности ресурсов.

Подходы к оценке эффективности внутреннего аудита

Однозначный набор ключевых показателей и индикаторов эффективности внутреннего аудита не определен. Каждая организация самостоятельно определяет состав показателей.

На практике состав и целевые значения показателей устанавливает начальник службы внутреннего аудита по согласованию с руководством организации. При этом основные заказчики (совет директоров и высшее исполнительное руководство) могли бы оценивать деятельность СВА по трем-пяти показателям, руководитель же СВА должен оценивать деятельность возглавляемой им службы по большему числу показателей.

Существует множество подходов к оценке эффективности внутреннего аудита. Проведен анализ показателей, выбранных компаниями либо экспертами для оценки качества и эффективности внутреннего аудита. Авторы рассмотрели нормативные документы отечественных компаний (ОАО "Компания "М.Видео") [3], компаний Республики Казахстан ("Самрук Казына" [4], "КазМунаййз" [5], "KEGOK" [6]), исследование "Общая база знаний 2010" (CBOK, The Common Body Of Knowledge) международного Института внутренних аудиторов [7], публикации специалистов [8].

По результатам анализа можно выделить две группы показателей.

Группа 1: Количественные показатели, которые возможно исчислить. На эту группу приходится большая часть совпадений в подходах компаний к оценке внутреннего аудита. Эти показатели можно разбить на две подгруппы:

- показатели продуктивности, например: степень выполнения годового аудиторского плана (4 совпадения), количество дней между окончанием полевых работ и выпуском первой версии отчета (2 совпадения), количество проведенных проверок на одного аудитора, количество сделанных рекомендаций, среднее количество часов на проведение аудита;

- показатели результативности, например: доля рекомендаций внутреннего аудита, принятых объектами аудита (3 совпадения), прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций внутреннего аудита (2 совпадения). Авторами В.Е. Хромовым и Д.А. Пашковским [9] предложена градация количественных показателей, а именно:

1. Показатели, характеризующие экономический эффект:

- экономия от устранения выявленных нарушений;

- сумма финансовых потерь в текущем периоде, не связанных с изменениями рыночной конъюнктуры, а также пеней и штрафов, предъявленных за несоблюдение требований;

- затраты на СВА относительно затрат на бизнес- подразделение, а также на внутренний аудит к общей выручке.

2. Показатели, характеризующие эффективность организации функции внутреннего аудита, действующей методологии и процедур внутреннего аудита:

- процент выполнения плана проверок, запросов руководства по проведению внеплановых проверок и аудированных ключевых рисков из общего числа рисков, включенных в карту рисков;

- процент своевременно внедренных рекомендаций от общего числа принятых рекомендаций;

- процент своевременно представленных руководству организации и акционерам отчетов по итогам проведенных проверок;

- процент рекомендаций СВА, принятых к исполнению;

- количество запросов, предписаний надзорных органов по факту выявленных нарушений;

- количество нарушений рекомендаций, выявленных внешним аудитом в ходе проверки деятельности бизнес-подразделений;

- количество нарушений, выявленных СВА по итогам проведения внутренних проверок, или количество существенных рекомендаций, сделанных СВА;

- количество улучшений бизнес-процессов по итогам внедрения рекомендаций СВА.

Группа 2: Качественные показатели, передающие удовлетворенность заказчиков, например: количество замечаний со стороны совета директоров (комитета по аудиту), средний уровень удовлетворенности деятельностью внутреннего аудита по результатам опроса потребителей, своевременное решение вопросов, поднятых по результатам аудита. Данная группа показателей менее популярна при оценке эффективности внутреннего аудита.

Ряд показателей, несмотря на свою популярность, на наш взгляд, имеет недостатки. Например, показатель "Степень выполнения годового аудиторского плана" эффективен, если план работы статичен, если же план динамичен, то есть регулярно корректируется по тем или иным причинам, он будет либо выполнен на 100%, и показатель будет максимально высок, либо не будет выполнен никогда, и тогда показатель будет стабильно низок.

Многие специалисты предлагают оценивать прямой экономический эффект от работы внутреннего аудита. Но акцент аудита на данном показателе эффективности грозит обернуться гонкой аудиторов за суммами нарушений, а не на представлении акционерам и менеджменту гарантий надежности системы внутреннего контроля, управления рисками и корпоративного управления организации.

К не самым удачным показателям эффективности следует отнести показатель "Отсутствие замечаний к отчетной документации организации со стороны головной компании и надзорных органов". Необходимо понимать, что внутренний аудит осуществляет проверки на выборочной основе, и согласование отчетов, которых в организации множество и адресатами которых являются налоговые органы, органы государственного регулирования, множество иных получателей, не входит в функции внутреннего аудита. Поэтому возлагать на аудит ответственность за наличие замечаний к отчетам организации несправедливо.

Имеет место и другой подход к оценке эффективности внутреннего аудита. Например, Правилами по организации внутреннего аудита компании АО "KEGOC" (Республика Казахстан) предусмотрены оценка качества деятельности СВА и оценка эффективности СВА.

При оценке качества деятельности СВА компании осуществляется оценка качества планирования, проведения аудита, соблюдения сроков задания, а также деловых качеств внутренних аудиторов. При оценке эффективности СВА в компании используются такие показатели, как охват ежегодным планом аудита 80% объектов аудита с высоким уровнем риска, степень выполнения рекомендаций аудита (не ниже 80%).

В одной из компаний применяется показатель "Средний уровень удовлетворенностью по результатам опроса потребителей". Данный подход заслуживает внимания, подобного подхода придерживаются и иные компании.

Таким образом, важная задача при разработке системы оценки внутреннего аудита - это соблюдение баланса между количественными и качественными характеристиками деятельности. Наиболее простой путь - установить показатели, по которым не сложно провести подсчеты (количество, продолжительность проверок и пр.), однако важно, чтобы мотивация внутренних аудиторов была направлена на принесение экономической выгоды компании и повышение ее эффективности, а не на большое число проведенных проверок в сжатые сроки.

К "экзотическим" показателям эффективности внутреннего аудита, то есть применяемым не более чем одной из рассмотренных организаций, относятся: количество аудитов, проведенных с использованием компьютеризированных средств обработки данных, доля своевременно предоставленной отчетности. Важно отметить недопустимость установления для СВА мотивационных показателей эффективности, связанных с операционными (производственными либо финансово-экономическими) показателями экономического субъекта.

Определив ключевые показатели, необходимо установить пороговые значения и вес каждого из них, например, используя исторические значения либо экспертным путем. Затем необходимо определить порядок расчета каждого показателя. Например, одной из компаний [10] применяется следующий порядок расчета установленных показателей:

1) показатель "Степень выполнения годового аудиторского плана".

Расчет показателя осуществляется по следующей формуле:

,

где:

у - степень выполнения годового аудиторского плана, %;

a - количество выполненных аудиторских заданий, выполнение которых запланировано в отчетном периоде согласно утвержденному годовому плану;

b - количество аудиторских заданий, выполнение которых запланировано в отчетном периоде согласно утвержденному годовому плану;

c - количество полученных от исполнительного руководства (совета директоров) специальных заданий вне утвержденного плана работы. В случае отсутствия специальных вопросов за определенный период значение переменной будет равно 0 (нулю).

Предположим, что общее количество аудиторских заданий согласно годовому аудиторскому плану составляет 9 мероприятий, количество выполненных заданий - 8, при этом советом директоров было выдано одно внеплановое задание. Пороговое значение показателя в организации установлено на уровне 80%.

Проведем расчет эффективности по данному показателю:

Сопоставив фактическое значение показателя с пороговым значением 80%, можно сделать вывод о выполнении показателя.

2) показатель "Доля рекомендаций, принятых объектами аудита".

В целях расчета показателя руководителем СВА формируется полный перечень рекомендаций за определенный период, отраженных в отчетах внутреннего аудита. После определяется количество принятых и не принятых рекомендаций.

Дополнительно руководителю СВА необходимо принимать во внимание возникновение следующих частных случаев:

- руководитель объекта аудита принимает рекомендацию, но в дальнейшем направляет письмо о принятии риска и отказа от выполнения рекомендаций. Рекомендация в данном случае признается не принятой;

- руководитель объекта аудита предварительно принимает риск, но в дальнейшем решает выполнить рекомендацию. В данном случае рекомендация признается принятой.

Расчет показателя осуществляется по следующей формуле:

где:

у - доля рекомендаций, принятых объектами аудита, %;

a - количество принятых рекомендаций объектами аудита;

b - общее количество рекомендаций за отчетный период;

c - переменная, определяющая количество рекомендаций при возникновении частных случаев.

Предположим, что за год службой внутреннего аудита было выработано 28 рекомендаций. Исходя из базы данных о результатах внедрения рекомендаций, объектами проверок было принято 25 рекомендаций, а по трем поступили отказы руководителей объектов проверок от принятия рекомендаций и риски за неисполнение рекомендации были ими приняты. По истечении некоторого времени один из руководителей объекта аудита принял решение принять две рекомендации.

Пороговое значение показателя в организации установлено на уровне 80%.

Проведем расчет эффективности по данному показателю:

Сопоставив фактическое значение показателя с пороговым значением 80%, можно сделать вывод о выполнении показателя.

В соответствии с данной методикой, деятельность СВА и ее руководителя признается эффективной при условии, что достигнуто утвержденное пороговое значение итогового показателя исполнения показателя. Алгоритм расчета итогового фактического показателя следующий.

1. Рассчитывается каждый индивидуальный КПД.

2. Сравнивается фактическое значение каждого индивидуального КПД с пороговым значением показателя. Показатели, превышающие или эквивалентные пороговым значениям, признаются выполненными.

3. Рассчитывается итоговый фактический уровень исполнения показателей СВА и ее руководителем путем суммирования весов тех показателей, которые признаны выполненными.

4. Сравнивается значение итогового фактического показателя исполнения показателей с утвержденным пороговым значением итогового показателя и дается оценка эффективности деятельности СВК и ее руководителя.

Приведем пример оценки эффективности деятельности СВА и ее руководителя (таблица).

Пример оценки эффективности деятельности СВА и ее руководителя

Показатель	Единица измерения	Вес	Пороговое значение	Фактическое значение	Статус выполнения
Степень выполнения годового плана аудита	%	20%	70	77,7	Выполнено
Доля своевременно предоставленной отчетности объекту аудита, Совета директоров	%	20%	80	80	Выполнено
Доля рекомендаций, принятых объектами аудита	%	20%	80	85,7	Выполнено
Степень выполнения стратегического (трехлетнего) плана внутреннего аудита	%	20%	80	66,6	Не выполнено
Количество замечаний со стороны Комитета по аудиту, Совета директоров к отчетам СВА	%	20%	2	2	Выполнено

Заданное общее пороговое значение установлено на уровне 80%.

Для каждого показателя сопоставляется фактическое значение с пороговым, если фактическое превышает пороговое - показатель признается выполненным. Для определения итогового фактического показателя эффективности необходимо произвести суммирование весов тех показателей, которые были признаны выполненными, что в рассматриваемом случае составляет 80% и свидетельствует об эффективности службы внутреннего аудита.

Итоги оценки эффективности могут быть использованы в том числе при определении размера вознаграждения службы внутреннего аудита по итогам отчетного периода.

По итогам рассмотрения вопроса представляем:

- тройку лучших показателей эффективности внутреннего аудита по мнению авторов: степень выполнения годового аудиторского плана, доля рекомендаций, реализованных объектами аудита, отсутствие повторяемости аудиторских замечаний;

- тройку худших показателей эффективности внутреннего аудита по мнению авторов: прямой экономический эффект от выполнения рекомендаций аудита (созданная стоимость), количество результатов (замечаний) внутреннего аудита, отсутствие замечаний и ошибок в отчетной документации организации со стороны надзорных органов.

Библиографический список

1. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // Институт внутренних аудиторов: сайт. - URL: http://www.iia-ru.ru/contact/Standards-rus%202016%20IIA%2027122016.pdf (дата обращения: 14.12.2016).

2. Руководство по применению "Требования программы обеспечения и повышения качества" // Институт внутренних аудиторов: сайт - URL: http://www.iia-ru.ru/in-ner_auditor/definition_of_internal_audit/ (дата обращения: 14.10.2016).

3. Положение о внутреннем аудите ОАО "Компания М.Видео" (2013 г.). - URL: http://invest.mvideo.ru/disclosure/ internaldocs/index.shtml (дата обращения: 14.10.2016).

4. Методика оценки эффективности деятельности Службы внутреннего аудита и ее руководителя // Информационно-аналитический портал АО "Фонд Национального благосостояния "Самрук-Казына": сайт. - URL: http://sk.kz/page/vnutrennij-kontrol-i-audit (дата обращения: 14.10.2016).

5. Правила по организации внутреннего аудита в акционерном обществе "Казахстанская компания по управлению электрическими сетями". - URL: http://www.kegoc.kz/up_files/pravila_po_org_va_kegoc.doc.doc (дата обращения: 14.10.2016).

6. Исследование "Общая база знаний 2010" (данные опроса по России) // Институт внутренних аудиторов: сайт. - URL: http://www.iia-ru.ru/files/documents_open/2010_%D0%A1%D0%92%D0%9E%D0%9A_R ussia_full%20version.pdf (дата обращения: 14.10.2016).

7. Руководство по организации внутреннего аудита в АО НК "КазМунайГаз". - URL: http://www.kmg.kz/upload/company/Rukovodstvo_po_organizacii_vnutrennego_a udita.pdf (дата обращения: 14.10.2016).

8. Маркс Н. Показатели внутреннего аудита // Информационно-аналитический бюллетень ОАО "Газпром". - 2014. - N 9 (116) - С. 22-23.

9. Хромов В.Е., Пашковский Д.А. Оценка эффективности деятельности службы внутреннего аудита в финансовых организациях // bankir.ru: сайт. - URL: http://bankir.ru/pub-likacii/20111005/otsenka-effektivnosti-deyatelnosti- sluzhby-vnutrennego-audita-v-finansovykh-organizatsiyakh-10000540/ (дата обращения: 14.10.2016).

10. Horuzhy L., Katkow Y. Forming the Complex System Internal Audit for Integer of Strategic Management // Scientific Enquiry in the Contemporary World: Theoretical Basics and Innovative Approach. - FL: L&L Publishing, 2012. Vol. 5 Economics. - IP 63-65.