Расчет и уплата земельного налога (О. Лунина, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Расчет и уплата земельного налога

О. Лунина,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 48-57.

Казенные учреждения в числе прочих государственных (муниципальных) учреждений являются плательщиками земельного налога, если за ними закреплены на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки. Расчет и уплата данного налога осуществляются в соответствии с гл. 31 НК РФ. В статье рассмотрим основные положения налогового законодательства, а также порядок отражения расчетов по данному налогу в бюджетном учете.

Земельный налог относится к местным налогам. В соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог.

Не признаются объектом налогообложения (п. 2 ст. 389 НК РФ):

- земельные участки, изъятые из оборота или ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ;

- земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов РФ, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками;

- земли лесного фонда;

- земельные участки, ограниченные в обороте, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда;

- земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома.

Налоговая база

Налоговая база определяется из кадастровой стоимости земельных - участков, признаваемых объектом налогообложения по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ).

Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ.

В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база определяется как его кадастровая стоимость на день внесения сведений о нем в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН).

Налоговая база в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, определяется по каждому муниципальному образованию.

Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах.

При расчете земельного налога в случае изменения категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка следует руководствоваться разъяснениями ФНС, приведенными в Письме от 19.04.2017 N БС-4-21/7402@, где сказано, что при таких обстоятельствах изменяется не только размер ставки земельного налога, но и величина кадастровой стоимости земельного налога.

Налоговики уточнили, что при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период должна применяться налоговая ставка, соответствующая кадастровой стоимости земельного участка, определенной по состоянию на 1 января этого налогового периода.

Изменения кадастровой стоимости земельных участков, произошедшие в текущем налоговом периоде, могут учитываться только со следующего налогового периода.

Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления ошибок, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость.

В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при исчислении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 24.04.2017 N 03-05-04-02/24445, доведенном Письмом ФНС РФ от 26.04.2017 N БС-4-21/7937.

Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений ЕГРН о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Налоговый период и налоговые ставки

Налоговый период. В соответствии с п. 1 ст. 393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Отчетными периодами для налогоплательщиков-организаций признаются первый, второй и третий кварталы календарного года (п. 2 ст. 393 НК РФ).

При установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не устанавливать отчетный период (п. 3 ст. 393 НК РФ).

Налоговая ставка. Согласно п. 1 ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Данной статьей налогового кодекса предусмотрены ограничения, которые должны учитывать местные органы власти при установлении ставок земельного налога.

В частности, они не должны превышать:

- 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства.

- 0,3% в отношении земельных участков, ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд. К примеру, такие ограничения действуют в отношении земельных участков, предоставленных ФГКУ, участвующим в выполнении задач, возложенных на войска национальной гвардии РФ (Письмо Минфина РФ от 05.04.2017 N 03-05-04-02/19881);

- 1,5% в отношении прочих земельных участков.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка, а также в зависимости от места нахождения объекта налогообложения применительно к муниципальным образованиям, включенным в состав внутригородской территории города федерального значения Москвы в результате изменения его границ, в случае если в соответствии с законом города федерального значения Москвы земельный налог отнесен к источникам доходов бюджетов указанных муниципальных образований (п. 2 ст. 394 НК РФ).

Если налоговые ставки не определены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, налогообложение производится по налоговым ставкам, указанным в п. 1 ст. 394 НК РФ (п. 3 ст. 394 НК РФ).

Налоговые льготы

Из перечня организаций, которые освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 395 НК РФ, можно выделить:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста РФ - в отношении земельных участков, предоставленных для непосредственного выполнения возложенных на эти организации и учреждения функций;

- организации, владеющие земельными участками, занятыми государственными автомобильными дорогами общего пользования;

- организации - резиденты особой экономической зоны, за исключением организаций, указанных в п. 11 ст. 395 НК РФ, - в отношении земельных участков, расположенных на территории особой экономической зоны, сроком на пять лет с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок;

- организации, признаваемые управляющими компаниями в инновационном центре "Сколково", - в отношении земельных участков, входящих в состав территории инновационного центра "Сколково" и предоставленных (приобретенных) для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ;

- судостроительные организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении земельных участков, занятых принадлежащими им на праве собственности и используемыми в целях строительства и ремонта судов зданиями, строениями, сооружениями производственного назначения, с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны сроком на 10 лет;

- организации - участники свободной экономической зоны - в отношении земельных участков, расположенных на территории свободной экономической зоны и используемых в целях выполнения договора об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне, сроком на три года с месяца возникновения права собственности на каждый земельный участок.

В силу того, что земельный налог является местным налогом, он устанавливается НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Этими же нормативными актами могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая размер не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 387 НК РФ). То есть льготы для казенных учреждений могут быть установлены на местном уровне.

Следует обратить внимание, что представительные органы муниципальных образований не вправе отменять налоговые льготы по земельному налогу, установленные в гл. 31 "Земельный налог" НК РФ. Такие разъяснения даны в Письме Минфина РФ от 08.08.2012 N 03-05-06-02/55.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога (сумму авансовых платежей по налогу) самостоятельно (п. 2 ст. 396 НК РФ).

Исчисление налога. Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Расчет можно выразить формулой:

, где:

- сумма земельного налога, руб.;

- кадастровая стоимость земельного участка, руб.;

- налоговая ставка, %.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется налогоплательщиками-организациями как разница между суммой налога, исчисленной по приведенной выше формуле, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу (п. 5 ст. 396 НК РФ).

Исчисление авансовых платежей. Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода как 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

, где:

- сумма авансового платежа по земельному налогу, руб.;

- сумма земельного налога, руб.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 7 ст. 396 НК РФ).

При возникновении или прекращении права собственности (постоянного (бессрочного) пользования) на земельный участок в течение месяца действует следующий порядок учета в расчете текущего месяца:

- если такое право возникло до 15-го числа или прекратилось после 15-го числа, то месяц принимается в расчет полностью;

- если такое право возникает после 15-го числа или прекращается до 15-го числа текущего месяца, то месяц в расчет не берется.

Обратите внимание! Представительный орган муниципального образования при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода (п. 9 ст. 396 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей

Согласно п. 1 ст. 397 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по нему подлежат уплате налогоплательщиками-организациями в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Однако этот строк не может быть установлен ранее срока подачи налоговой декларации, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, - 1 февраля.

В течение налогового периода организации уплачивают авансовые платежи по налогу, а по истечении налогового периода уплачивается налог, исчисленный в соответствии с п. 5 ст. 396 НК РФ (п. 2 ст. 397 НК РФ).

Налог и авансовые платежи по нему уплачиваются организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ (п. 3 ст. 397 НК РФ).

Налоговая декларация

Налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по земельному налогу (п. 1 ст. 398 НК РФ).

Как уже говорилось, срок ее представления - 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 398 НК РФ).

В настоящее время действуют форма и формат представления налоговой декларации, утвержденные Приказом ФНС РФ от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@.

Кроме этого, подготовлен проект нового приказа, который содержит форму декларации по земельному налогу, формат ее представления в электронном виде и порядок заполнения.

Новая форма декларации разработана в связи с принятием Федерального закона от 29.11.2014 N 377-ФЗ "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя". Согласно закону налоговой базой в отношении земельных участков, расположенных на указанных территориях, признается нормативная цена земли.

В новой форме для названных земельных участков предусмотрена возможность исчисления налога с учетом нормативной цены земли.

Предполагается, что новая форма декларации будет применяться с представления декларации по земельному налогу за налоговый период 2017 года.

Бюджетный учет начисления и уплаты земельного налога

В соответствии с п. 103 Инструкции N 162н*(1) учет расчетов по земельному налогу казенным учреждением ведется на счете 1 303 13 000 "Расчеты по земельному налогу".

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 08.11.2013 N 02-06-010/47818, отражение (начисление) бюджетных обязательств по оплате установленных законодательством РФ обязательных платежей в бюджет (в том числе земельного налога), принятых получателем бюджетных средств в пределах утвержденных ему на соответствующий период лимитов бюджетных обязательств, осуществляется в момент возникновения обязанности определить налоговую базу (произвести расчет) и уплатить указанный платеж (налог, сбор).

Операции по начислению суммы земельного налога отражаются на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833), утвержденной Приказом N 52н*(2), с приложением расчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих суммы принятых обязательств, в том числе по авансовым платежам.

В соответствии с Указаниями N 65н*(3) расходы на уплату земельного налога относятся на статью 290 "Прочие расходы" КОСГУ по коду вида расходов 851 "Уплата налога на имущество организаций и земельного налога".

Начисление и уплата земельного налога в бюджетном учете будут отражаться в соответствии с Инструкцией N 162н следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт инструкции
Начисление налога, подлежащего уплате в бюджет	1 401 20 290	1 303 13 730	104
Уплата земельного налога	1 303 13 830	1 304 05 290	104
Принятие обязательств текущего финансового года по уплате земельного налога	1 501 13 290	1 502 11 290	134, 140
Принятие денежных обязательств текущего финансового года по уплате земельного налога	1 502 11 290	1 502 12 290	140, 141

Пример

Казенному учреждению на праве постоянного (бессрочного) пользования передан земельный участок, кадастровая стоимость которого - 1 500 000 руб. Запись в ЕГРН внесена 10 марта 2017 года. Учреждение выполняет функции обороны и безопасности. Налоговая ставка по земельному налогу установлена в размере 0,3%. Муниципальным законодательством предусмотрены авансовые платежи по налогу.

Расчет налога и отражение его начисления и уплаты будут следующими: Сумма авансового платежа за 2-й и 3-й кварталы составит 1 125 руб. (1 500 000 руб. х 0,3% х 1/4).

Размер авансового платежа за 1-й квартал составит 375 руб. (1 125 руб. / 3 мес.), так как в этом квартале учитывается только месяц, в котором возникло право пользования соответствующим земельным участком. Он берется целиком в силу того, что соответствующее право возникло 10-го числа текущего месяца (до 15-го числа).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен авансовый платеж по земельному налогу за 1-й квартал*	1 401 20 290	1 303 13 730	375
Произведена уплата земельного налога*	1 303 13 830	1 304 05 290	375
Приняты обязательства текущего финансового года по уплате земельного налога (1 125 руб. х 3-й кв. + 375 руб.)	1 501 13 290	1 502 11 290	3 750
Принятие денежных обязательств текущего финансового года по оплате земельного налога	1 502 11 290	1 502 12 290	3 750
* Начисление и уплата авансовых платежей и окончательного расчета по налогу будут отражаться в бюджетном учете аналогичным образом в соответствующие расчетные периоды.

* * *

Обобщим основные моменты. Если у казенного учреждения на праве постоянного (бессрочного) пользования имеются земельные участки, то оно является плательщиком земельного налога. Сам земельный налог относится к местным налогам, и в связи с этим налоговые ставки и налоговые льготы для налогоплательщиков устанавливаются муниципальным законодательством. Для отдельных категорий земель установлены налоговые ставки, которые не могут быть изменены в сторону увеличения на муниципальном уровне. Расчет суммы налога учреждение производит самостоятельно. Авансовые платежи и сам налог подлежат уплате в местный бюджет в соответствии с налоговой декларацией.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(3) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.