Проблемы разработки стандартов аудита на предприятиях угольной отрасли Кыргызстана (Э. Кабирова, журнал "Учет и контроль", N 5, май 2017 г.)

Проблемы разработки стандартов аудита на предприятиях угольной отрасли Кыргызстана

Э. Кабирова,

ст. преподаватель Бишкекского экономического

университета им. М. Рыскулбекова

(г. Бишкек, Кыргызская Республика)

Журнал "Учет и контроль", N 5, май 2017 г., с. 28-35.

В статье рассматривается необходимость создания внутренних стандартов аудита обязательств предприятия, так как они играют большую роль в обеспечении должного качества аудиторской работы. Существенное повышение качества аудиторских проверок может обеспечить реальное использование и выполнение установленных требований, что реализуется непосредственно в аудиторских фирмах. Это вызвало внимание к вопросам контроля над качеством аудита в аудиторских фирмах, в том числе и через систему разработки и контроля использования внутрифирменных аудиторских стандартов, которые, с одной стороны, детализируют международные стандарты, адаптируя их к условиям работы аудитора в конкретных сегментах бизнеса и организации процесса проведения аудиторской проверки капитала, с другой - обеспечивают большую понятность и ориентацию стандартов на конкретных исполнителей работ.

Новые условия хозяйствования обусловили необходимость разработки действенной комплексной методики аудита хозяйствующих субъектов угольной отрасли: изменились составляющие средств и капитала (коммерческие кредиты, займы и другие); возникли новые хозяйственные операции (вексельные, факторинговые и др.). Существенно повысилась заинтересованность предприятий в интенсификации и эффективности организации контрольной деятельности в отношении средств и их источника из соображений усиления обоснованности и объективности принимаемых управленческих решений по его формированию и использованию. В настоящее время возрастает потребность различных пользователей информации в получении достоверных данных о состоянии и движении средств и их источников предприятий угольной отрасли, качество которых также может быть обеспечено только посредством организации эффективного внутреннего аудита.

Одним из важных составляющих методики аудита и документального контроля является ее организационный аспект. Анализ опубликованных работ по контролю и аудиту показал, что он остается во многом неразработанным. Авторы как правило формулируют задачи аудита как проверку расчетных и кредитных операций, а также не систематизируют источники информации, необходимые для их практического решения.

Под стандартами в теории и практике аудита понимают основные правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Приходится констатировать, что преобладающая часть аудиторов и аудиторских фирм не имеет внутреннего пакета стандартов, определяющих подход к проведению проверки, и не стремится к его разработке. Учитывая значение внутренних стандартов в обеспечении высокого качества проверок, в повышении эффективности их результатов, в уменьшении трудоемкости аудиторской работы, в применении в аудиторской практике новых технологий и методик проверки, требуется разработка кыргызских стандартов внутреннего аудита [1]. При подготовке внутрифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе планирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в своих внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита и предусмотреть возможность корректировки в зависимости от особенностей деятельности проверяемых экономических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы будут оставлять лишь подходящие процедуры для конкретной проверки и дополнять их уникальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем экономического субъекта. В отношении общего плана следует отразить форму его представления, обстоятельства, свидетельствующие о необходимости внесения изменений в отдельные положения общего плана, перечень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание при проведении проверки. При описании порядка подготовки программы аудита, составляемой для развития общего плана, помимо формы представления и возможных случаев внесения изменений, следует предусмотреть детальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Она составляется в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. При этом программа тестов средств контроля направлена на выявление существенных недостатков в организации действующей системы внутреннего контроля клиента и представляет собой совокупность действий аудитора по сбору информации о ней. Аудиторские процедуры по существу призваны определить наличие значительных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. Заметим, что действия аудитора в том и другом случае могут "переплетаться", в связи с чем аудиторы могут предусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу. Форма программы может быть табличной, с отражением конкретных аудиторских процедур, сроков их проведения, исполнителей и другой необходимой информации. Аудиторская организация вправе принять решение о подготовке программы не в виде единого документа, а по отдельным ее разделам (аудит основных средств, запасов и др.). Тогда к рабочим документам, подготовленным на отдельных участках аудита, следует прилагать программу по этим разделам [1].

Определяя во внутренних стандартах порядок оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями стандарта "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" не может быть менее трех: общее знакомство с системой, первичная оценка ее надежности и подтверждение достоверности оценки. При этом аудиторы вправе принимать решение об использовании большего количества этапов. Нетрудно заметить, что предварительное знакомство с системой контроля проводится на этапе планирования аудита, первичная ее оценка - при непосредственном выполнении аудиторских процедур, а подтверждение достоверности оценки - по их завершении, систематизации выявленных искажений, установлении их существенности, формировании выводов аудитора по результатам проверки.

Создавая внутренний стандарт, необходимо помнить, что при формировании общего впечатления о системе принимаются во внимание ее компоненты, т.е. надлежащая система бухгалтерского учета, контрольная среда и отдельные средства контроля [2; 3]. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом. Заметим, что общепринятых критериев оценки бухгалтерского учета клиентов не существует. Аудиторские организации должны опираться на самостоятельное представление об эффективности их функционирования, которое также следует представить во внутреннем стандарте. Если данные системы учета не дают полных и достоверных сведений об имуществе, его источниках, а также финансовых результатах деятельности проверяемых организаций, то она не должна считаться эффективной. Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения полномочий и обязанностей. Если составляющие контрольной среды "работают", отвечая предъявляемым к ним требованиям, это должно быть свидетельством положительного мнения о надежности внутреннего контроля в целом. На этапе общего знакомства с системой могут быть оценены и отдельные средства контроля. Для этого аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т.д. Если общее знакомство с системой внутреннего контроля уже свидетельствует о ее неэффективности, аудитору следует детально и тщательно выполнять контрольные процедуры. Известно, что, определив аудиторский риск и сопоставив его с приемлемым значением, аудиторские организации могут отказаться от работы с клиентом. Полагаем, что, оценивая систему внутреннего контроля, степень ее надежности можно считать приемлемой, если затраты на систему меньше преимуществ от ее функционирования. Очевидно, что система внутреннего контроля никогда не бывает эффективной на 100%. Поэтому аудиторы в любом случае не могут полностью полагаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сделаны посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Поскольку существуют некоторые особенности оценки системы внутреннего контроля в случае полной или частичной автоматизации учета, внутрифирменные стандарты могут содержать порядок действий аудиторов в этом случае. Если в организации действует широко применяемая система компьютерной обработки данных, то велика вероятность того, что допущенные при ее разработке ошибки уже устранены. Если же используется единичная программа, то у аудитора могут возникнуть серьезные сомнения в эффективности организации учета и контроля. Целесообразно проверить систему компьютерной обработки данных посредством реализации автоматизированных способов контроля. Первичная оценка системы внутреннего контроля может быть подтверждена по завершении второго этапа аудита, т.е. непосредственного выполнения аудиторских процедур. В этот период времени уже известна информация о выявленных в процессе проверки нарушениях и ошибках. Если выявленные искажения в отдельности или сумме являются существенными, то система внутреннего контроля не может быть признана эффективной. Таким образом, подтверждается и корректируется мнение о внутреннем контроле, которое сложилось при первичной оценке.

Во внутрифирменных правилах также должен найти отражение подход аудиторской фирмы к порядку расчета уровня существенности для проверки. Это один из наиболее важных внутренних стандартов аудиторских организаций. Связано это прежде всего с необходимостью формирования и представления аудиторами в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью, т.е. она должна быть достоверна во всех существенных аспектах. И здесь возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным. Попытка решения этой проблемы предпринимается аудиторской фирмой посредством разработки соответствующего внутреннего правила.

Возможные варианты расчета уровня существенности содержатся в национальном стандарте "Существенность и аудиторский риск". В нем дается представление о количественной и качественной сторонах существенности. При подготовке внутренних правил аудитора интересует прежде всего ее количественная сторона - уровень существенности. Для его расчета аудитор должен определить базовые, т.е. наиболее важные, показатели, характеризующие достоверность отчетности. При этом могут быть выбраны как базовые показатели текущего года, так и усредненные их значения за текущий и предшествующий годы [4]. Представляется целесообразным использование данных за отчетный год, поскольку аудитор определяет их достоверность, а показатели деятельности организации за предшествующий и отчетный годы могут значительно различаться.

Несмотря на предоставленную стандартом аудиторам самостоятельность в определении состава и количества базовых показателей, считаем этот момент весьма важным. Обратим внимание аудиторов на необходимость использования либо обобщающих показателей отчетности (собственный капитал, валюта баланса, краткосрочные обязательства, внеоборотные активы и др.), либо частных (сырье и материалы, нематериальные активы и др.). Первый случай может привести к негативным последствиям. Это связано с тем, что отклонение от реального значения может быть как в меньшую, так и в большую сторону, т.е. при суммировании допущенных ошибок по составляющим собственного капитала может быть получена величина, которая находится в пределах допустимого уровня существенности, тогда как с использованием этих данных пользователь отчетности может сделать неверный вывод о финансовом состоянии организации и, как следствие, принять необоснованное управленческое решение. Примером является собственный капитал, состоящий из уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли. При установленном на этапе планирования уровне существенности в 300 тыс. сом и выявленном в процессе проверки отклонении величины добавочного капитала в меньшую сторону на 250 тыс. сом, а нераспределенной прибыли - на 150 тыс. сом в большую сторону суммарная ошибка в 100 тыс. сом будет находиться в пределах допустимого значения. В этой связи считаем целесообразным представлять в качестве базовых показателей совокупность частных показателей.

Выбор базовых показателей должен осуществляться в зависимости от их участия в расчете, во-первых, налоговых и других обязательных платежей в бюджет, во-вторых, аналитических показателей, характеризующих финансовое состояние организации. Аудиторские организации должны установить перечень важнейших показателей исходя из сложившегося круга клиентов и системы их налогообложения в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности. Очевидно значение достоверности показателей, используемых при анализе финансового состояния организации для собственников, акционеров и других пользователей отчетности. В этой связи в качестве базовых показателей могут быть выбраны: собственный капитал и валюта баланса, участвующие в исчислении коэффициента автономии (независимости); долгосрочные пассивы, которые так же, как и отмеченные показатели, важны при расчете коэффициента финансовой устойчивости; величина заемного капитала, отношение которой к собственному капиталу применяется для определения плеча финансового рычага (левериджа). Соответственно, максимально допустимая ошибка для этих показателей должна быть невысокой - 1-3%. Можно, на наш взгляд, установить относительное минимальное значение показателя, которое будет применяться для исчисления уровня существенности. Например, в расчете будут участвовать те базовые показатели, удельный вес которых в валюте баланса проверяемого предприятия составляет не менее 10%.

Устанавливая базовые показатели, следует принимать во внимание, что некоторые из них находятся между собой в определенной взаимосвязи. Так, валовая прибыль организации определяется в виде разности выручки от продаж и себестоимости продукции (товаров, работ, услуг). В свою очередь, валюта баланса складывается из величины собственного капитала и обязательств организации. Следовательно, и доля (в процентах) для исчисления уровня существенности должна устанавливаться с учетом такой взаимосвязи [5].

Необходимо обратить внимание на возможность корректировки показателя существенности. Потребность в этом возникает в том случае, если в процессе проверки аудитором выявлены ошибки в учете и, как следствие, в отчетности. Для установления существенности выявленного отклонения нельзя сопоставлять его величину с рассчитанным на основе недостоверных показателей отчетности уровнем существенности. Если корректировка не производится, то можно утверждать, что количественный критерий существенности искажает действительную ситуацию и может послужить причиной необоснованных выводов и решений. Как показывает опыт, аудиторы практически не занимаются такой корректировкой.

Если все же аудиторская организация приняла решение о расчете единого уровня существенности, то, используя этот количественный критерий, необходимо определять, превосходят ли сначала по отдельности, а затем в сумме выявленные искажения предельно допустимую ошибку.

Помимо уровня существенности, аудитору необходимо предусмотреть во внутренних правилах порядок оценки аудиторского риска. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является мультипликативная модель, где аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих - внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН):

АР = ВР х РК х РН.

Однако всякая попытка упростить модель аудиторского риска сопровождается потерей точности расчета его допустимой величины. Кроме того, поскольку аудиторский риск и его составляющие представляются в долях (аудиторский риск, равный 0,1, должен считаться, на наш взгляд, высоким, так как он предполагает вероятность 10 неквалифицированных проверок из 100), то их значение всегда будет меньше единицы. Перемножая составляющие аудиторского риска, которые меньше единицы, получим аудиторский риск, который по своей величине будет значительно меньше любого из своих компонентов, что представляется логически неверным. В этой связи приходится делать вывод о невозможности использования наиболее распространенной модели аудиторского риска на практике.

Мы рассмотрели лишь отдельные вопросы, которые должны быть урегулированы аудиторами самостоятельно и закреплены ими во внутрифирменных правилах аудита. Таких вопросов, требующих большого внимания и усилий со стороны аудиторов, очень много. Это связано с тем, что национальные аудиторские стандарты предоставили большую самостоятельность аудиторам в решении отдельных проблем проведения проверки.

Список литературы

1. Арзыбаев А.А. Организационные и методические аспекты учета и аудита капитала. Монография. - Алматы, 2011 г. - 164 с.

2. Постановление государственной комиссии при Правительстве КР по стандартам финансовой отчетности и аудиту от 31 декабря 2002 г. N 36 "О предоставлении финансовой отчетности за 2002 год".

3. Постановление Госфиннадзора от 28 июля 2010 года N 18 "О Международных стандартах финансовой отчетности".

4. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие / И. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2014. - 306 с. - ISBN 978-5-9916-2817-4.

5. Ерофеева В.А. Аудит. Учебное пособие / В.А. Ерофеева. - М.: Юрайт, 2014. - 640 с. - ISBN 978-5-9916-1592-1.

6. Арзыбаев А.А. и др. "Международные стандарты финансовой отчетности". Учебник для ВУЗов. - Бишкек, 2016: Изд. "Макспринт". - 320 с.