Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" от 31.12.2016 N 256н (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2017 г.)

Комментарий к приказу Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" от 31.12.2016 N 256н

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2017 г., с. 48-60.

В соответствии с требованиями ст. 21, 23, 26-28 Закона о бухгалтерском учете*(1) Минфином должны быть разработаны и утверждены федеральные стандарты бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений. Отметим, что программа разработки таких стандартов для организаций государственного сектора утверждена Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 N 64н. Во исполнение указанной программы Минфином разработан и утвержден комментируемый федеральный стандарт бухучета "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора"*(2) (далее - Федеральный стандарт).

Обратите внимание! Указанный Федеральный стандарт начнет применяться при ведении бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных учреждений с 01.01.2018, а при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности - начиная с отчетности 2018 года.

Федеральный стандарт устанавливает единые принципы ведения бухгалтерского учета, формирования информации об объектах учета, составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора и содержит:

- цели составления и представления этой отчетности, а также публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организациями государственного сектора, объекты бухучета, методы оценки активов и обязательств субъектов учета;

- основные правила ведения бухучета;

- требования к инвентаризации активов и обязательств;

- характеристики субъекта отчетности;

- требования к информации, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности, качественные характеристики такой информации;

- определения и порядок признания в учете объектов бухучета;

- оценку (измерение) объектов бухучета;

- основные принципы и правила подготовки, представления и раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения.

Отметим, что положения Федерального стандарта во многом дублируют нормы Закона о бухгалтерском учете, инструкций N 157н*(3), 33н *(4). Вместе с тем информация в нем изложена более подробно.

Основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета

В силу п. 15 Федерального стандарта бюджетные учреждения должны вести бухгалтерский учет в соответствии с положениями указанного стандарта и применяемых нормативных правовых актов, регулирующих бухучет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Методы ведения учета. Бухгалтерский учет объектов должен осуществляться в денежном измерении (стоимостном выражении) с использованием:

- метода начисления, согласно которому результаты операций признаются в бухгалтерском учете по факту их совершения независимо от того, когда получены или выплачены при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций, денежные средства (или их эквиваленты);

- принципа равномерности признания доходов и расходов и допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни. При этом допущение временной определенности означает, что объекты бухучета признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухучета, вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств (или их эквивалентов) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

- метода двойной записи на взаимосвязанных балансовых счетах бухучета, включенных в Рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения.

Отметим, что рабочий план счетов учреждения должен утверждаться в рамках формирования его учетной политики на основе Единого плана счетов бухгалтерского учета и Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных (автономных) учреждений.

Рабочий план счетов. Бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Рабочим планом счетов субъекта учета, включающим в себя аналитические коды видов поступлений - доходов, иных поступлений, в том числе от заимствований (источников финансирования дефицита средств), или аналитические коды вида выбытий - расходов, иных выплат, в том числе по погашению заимствований, соответствующих кодам (составным частям кодов) бюджетной классификации РФ.

Данные бухгалтерского учета, сформированные на счетах Рабочего плана счетов субъекта учета, и составленная на их основе бухгалтерская (финансовая) отчетность должны быть сопоставимы у субъектов учета (субъектов отчетности) вне зависимости от типов государственных (муниципальных) учреждений, уровня бюджета бюджетной системы РФ, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды их деятельности.

Формирование достоверной информации. При ведении бухгалтерского учета должно быть обеспечено формирование достоверной информации - не содержащей существенных ошибок и искажений, позволяющей ее пользователям положиться на нее как на достоверную. При этом существенной признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета или отчетности.

Существенность информации определяется в зависимости от характера и величины анализируемого показателя бухучета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности и от степени влияния его отсутствия или искажения на решения пользователей отчетности.

Первичные документы и регистры учета. Напомним, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Объекты бухгалтерского учета, а также изменяющие их факты хозяйственной жизни отражаются в бухучете на основании первичных и (или) сводных учетных документов. Сводные документы составляются на основе первичных для упорядочения (систематизации) обработки данных о фактах хозяйственной жизни, в том числе данных, в отношении которых законодательством РФ установлены ограничения по их распространению (раскрытию), а также для осуществления внутреннего контроля.

Первичные (сводные) учетные документы должны составляться в момент совершения фактов хозяйственной жизни, а если это невозможно - непосредственно после того.

При реализации учреждением товаров, работ и услуг с применением контрольно-кассовой техники учреждение вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей ККТ не реже одного раза в день - по его окончании.

К бухгалтерскому учету принимаются первичные (сводные) учетные документы, поступившие по результатам внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, для отражения содержащихся в них данных в регистрах бухучета, исходя из предположения надлежащего составления первичных документов по совершенным фактам хозяйственной жизни лицами, ответственными за их оформление.

Первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если составлены по унифицированным формам, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 25 Федерального стандарта и п. 7 Инструкции N 157н. Названные документы должны приниматься к учету при условии отражения в них всех реквизитов и при наличии на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченных им на то лиц.

Документы, которыми оформляются факты хозяйственной жизни - операции с денежными средствами, принимаются к отражению в бухучете при наличии на документе подписей руководителя учреждения и главного бухгалтера или уполномоченных ими на то лиц.

Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, документы, оформляющие финансовые вложения, договоры займа, кредитные договоры к исполнению и бухгалтерскому учету не принимаются, за исключением документов, подписываемых руководителем органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления, особенности оформления которых определяются законодательными и (или) иными нормативными правовыми актами РФ. Указанные документы, не содержащие подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица, в случаях разногласий между руководителем субъекта учета (уполномоченным им лицом) и главным бухгалтером по осуществлению отдельных фактов хозяйственной жизни принимаются к исполнению и отражению в бухучете с письменного распоряжения руководителя субъекта учета (уполномоченного им на то лица), который несет ответственность, предусмотренную законодательством РФ.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, оформляющих операции с наличными или безналичными денежными средствами, содержащих исправления. Иные первичные (сводные) учетные документы, содержащие исправления, принимаются к бухучету в случае, когда исправления внесены по согласованию с лицами, составившими и (или) подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием надписи "Исправленному верить" ("Исправлено") и даты внесения исправлений.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, ответственные за оформление факта хозяйственной жизни и (или) подписавшие эти документы. Лицо, на которое возложено ведение бухучета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг (соглашение о передаче полномочий) по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни (п. 24 Федерального стандарта).

Отметим, что в случае передачи полномочий по ведению бухучета централизованной бухгалтерии правила документооборота, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) документов для отражения их в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным графиком документооборота, технология обработки учетной информации (ее предоставления, обмена ею), должны быть установлены учреждением в рамках формирования его учетной политики с учетом особенностей организации ведения бухучета, предусмотренных договором (соглашением) с централизованной бухгалтерией.

Согласно п. 28 Федерального стандарта регистрация, систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных (сводных) учетных документах, осуществляется в регистрах бухучета, составляемых по формам, установленным в соответствии с бюджетным законодательством РФ. Заметим, что в отличие от Инструкции N 157н (п. 11) Федеральный стандарт не предусматривает использование регистров, форма которых не унифицирована.

Отметим, что в общем и целом правила формирования первичных документов и регистров бухгалтерского учета, а также порядок их хранения, приведенные в Федеральном стандарте, аналогичны установленным Инструкцией N 157н. Единственное, на что, на наш взгляд, стоит обратить внимание, - что приоритет в Федеральном стандарте отдан формированию и хранению первичных документов и регистров учета в форме электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью. На бумажном носителе эти документы должны составляться в случае отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов, а также в случае, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе. В свою очередь, в Инструкции N 157н приоритет отдан бумажным носителям.

Учет активов, обязательств, иных объектов бухгалтерского учета. Учет указанных объектов должен осуществляться в валюте РФ. Стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту РФ. Отметим, что порядок такого пересчета аналогичен установленному в п. 13 Инструкции N 157н.

Переоценка активов и обязательств, иных объектов бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте, осуществляется в соответствии с положениями Федерального стандарта и иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Объекты бухгалтерского учета

Раздел III Федерального стандарта раскрывает понятие "объекты бухгалтерского учета". Ими признаются:

1. Активы - имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее субъекту учета и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. При этом полезным потенциалом признается пригодность актива для:

- использования самостоятельно или совместно с другими активами в целях выполнения государственных (муниципальных) функций (полномочий) в соответствии с целями создания учреждения, осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, не обязательно обеспечивая при этом поступление указанному субъекту учета денежных средств (эквивалентов денежных средств);

- обмена на другие активы;

- погашения обязательств, принятых учреждением.

В свою очередь, под будущими экономическими выгодами, заключенными в активе, понимаются поступления денежных средств или их эквивалентов, возникающие при использовании актива самостоятельно либо совместно с другими активами.

2. Обязательства. Обязательством признается задолженность, возникшая в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих в себе полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства, принимаемые к бухгалтерскому учету, возникают в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

3. Чистые активы - разница между активами и обязательствами на определенную дату. Имущество, которым учреждения не отвечают по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы могут быть как положительными (превышение активов над обязательствами), так и отрицательными (превышение обязательств над активами).

4. Источники финансирования. Согласно п. 41 Федерального стандарта имущество, полученное от собственника (учредителя), за исключением денежных средств и эквивалентов, для выполнения возложенных на учреждение полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается для целей бухгалтерского учета, формирования и публичного раскрытия показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности вкладом собственника (учредителя).

Имущество, переданное учреждением собственнику (учредителю), за исключением денежных средств и эквивалентов, ранее полученных им для выполнения возложенных на субъект учета государственных (муниципальных) полномочий (функций), осуществления деятельности по оказанию государственных (муниципальных) услуг либо для управленческих нужд учреждения, признается изъятием в пользу собственников (учредителей).

5. Доходы. Доходом признается увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период, за исключением поступлений, связанных с вкладами собственником (учредителем).

6. Расходы. Расходами признается снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств, за исключением уменьшения, связанного с изъятием имущества собственником (учредителем).

7. Иные объекты, в том числе факты хозяйственной жизни, установленные Федеральным стандартом, иными нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общие правила признания и прекращения признания объектов бухгалтерского учета

Согласно п. 47 Федерального стандарта признание объекта бухучета осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

- соответствие объекта определению, установленному Федеральным стандартом, применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- уверенность субъекта учета в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с признаваемым объектом;

- возможность надежно оценить стоимость объекта, кроме случаев, установленных применяемыми нормативными правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет, бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Прекращение признания (выбытие с балансового учета) объекта бухучета осуществляется на дату, по состоянию на которую прекратилось соблюдение хотя бы одного из перечисленных выше условий.

Если признание доходов в отчете о финансовых результатах деятельности производится в течение нескольких отчетных периодов, расходы, соответствующие этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

Для справки. Если стоимость объекта бухгалтерского учета нельзя надежно оценить, он не признается в бухгалтерском учете (если иное не предусмотрено нормативными актами РФ), однако информация о нем раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности (в пояснительной записке) в порядке, установленном Инструкцией N 33н.

Оценка объектов бухгалтерского учета

Согласно п. 52 Федерального стандарта отдельные объекты бухучета в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение такого учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, оцениваются по справедливой стоимости - в оценке, соответствующей цене, по которой может быть осуществлен переход права собственности на актив между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить.

Напомним, что в силу п. 23 Инструкции N 157н объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости (при этом правила определения первоначальной стоимости объектов установлены в данном пункте). Принятие к учету объектов нефинансовых активов, полученных учреждением безвозмездно, в том числе по договору дарения, производится по их текущей оценочной стоимости (способы определения такой стоимости указаны в п. 25 Инструкции N 157н). По той же стоимости принимаются к учету неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов.

Основных методов определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств два:

а) метод рыночных цен - справедливая стоимость актива (обязательства) определяется на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа;

б) метод амортизированной стоимости замещения - последняя определяется как разница между стоимостью восстановления (воспроизводства) актива или стоимостью замены актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше, и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости. Стоимость восстановления (воспроизводства) актива определяется как стоимость полного восстановления (воспроизводства) его полезного потенциала (например, стоимость восстановления здания в случае его разрушения). Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования (например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования).

При этом рыночной является цена, которая может быть получена (уплачена) при продаже актива (обязательства) между независимыми сторонами сделки, осведомленными о предмете сделки и желающими ее совершить. Рыночной не является расчетная цена, завышенная или заниженная в результате особых условий или обстоятельств, специальных условий или скидок (вычетов, премий, льгот), предоставляемых любой стороной, связанной с фактом хозяйственной жизни.

Для различных видов активов и обязательств используется тот метод, который более удобен для применения и позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета, если иное не установлено применяемыми нормативными актами, регулирующими учет и отчетность.

Общие требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики

Требования к порядку формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, и ее качественные характеристики приведены в разд. VI Федерального стандарта. Отметим, что положения этого раздела во многом перекликаются с нормами Инструкции N 33н.

Согласно п. 65 Федерального стандарта информация, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая пояснения к ней, должна отвечать следующим характеристикам:

- уместность (релевантность);

- существенность;

- достоверное представление;

- сопоставимость;

- возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация);

- своевременность;

- понятность.

Когда соблюдения соответствующих требований Федерального стандарта и иных нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, недостаточно для того, чтобы ее пользователи могли понять влияние конкретных фактов хозяйственной жизни (операций, событий) и условий, в которых субъект учета (отчетности) осуществляет свою деятельность, на финансовое положение и финансовые результаты его деятельности, в бухгалтерской (финансовой) отчетности ее субъект раскрывает дополнительную информацию.

Затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. К данным затратам относятся расходы на ее сбор, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации и на представление информации пользователям.

Основные принципы (допущения) подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская (финансовая) отчетность, если в пояснениях к ней не указано иное, формируется на основании следующих принципов (допущений).

Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства учреждения существуют обособленно от активов и обязательств собственников имущества (учредителей) этих учреждений и иных собственников имущества (организаций). При оценке соблюдения названного допущения субъектом

учета (отчетности) принимается во внимание следующее. Государственные (муниципальные) учреждения:

- распоряжаются активами, закрепленными за ними собственниками (учредителями) и приобретенными в ходе финансово-хозяйственной жизни, в порядке, установленном Гражданским кодексом;

- отвечают по своим обязательствам в порядке, установленном Гражданским кодексом. Собственники имущества государственных (муниципальных) бюджетных учреждений не отвечают по обязательствам указанных учреждений, если иное не предусмотрено федеральными законами. Государственные (муниципальные) учреждения не отвечают по обязательствам собственников имущества (учредителей) этих учреждений.

Допущение непрерывности деятельности означает, что учреждение будет продолжать свою деятельность, выполнять свои полномочия (функции) и обязательства не менее четырех лет, начиная с года, за который была сформирована последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность, и у его собственника (учредителя) отсутствуют намерения и (или) необходимость ликвидировать субъект учета (отчетности) или прекратить его деятельность в обозримом будущем.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни означает, что объекты бухучета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в том отчетном периоде, в котором имели место факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению соответствующих активов, обязательств, доходов и расходов, иных объектов бухучета вне зависимости от поступления или выбытия денежных средств в связи с этими фактами (операциями, событиями).

Основные требования к инвентаризации активов и обязательств

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится инвентаризация активов и обязательств. При этом выявляется фактическое наличие активов и обязательств, которые сопоставляются с данными регистров бухгалтерского учета.

Порядок и сроки проведения инвентаризации должны быть определены в учетной политике учреждения. При этом инвентаризация обязательна:

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или других чрезвычайных ситуаций, в том числе вызванных экстремальными условиями;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду, управление, безвозмездное пользование, хранение, а также при выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ, иными нормативными правовыми актами РФ.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация. Результаты инвентаризации, проведенной перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражаются в ней. Результаты инвентаризации реорганизуемого (упраздняемого, ликвидируемого) субъекта учета отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой на дату его реорганизации, ликвидации учреждения, упразднения государственного органа (органа местного самоуправления).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.

*(3) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(4) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.