Беспроцентное пользование заемными средствами. Последствия для плательщиков налога на прибыль (Ю. Лермонтов, газета "Финансовая газета", N 22, июнь 2017 г.)

Беспроцентное пользование заемными средствами. Последствия для плательщиков налога на прибыль

Ю. Лермонтов,

государственный советник

Российской Федерации 3 класса

Газета "Финансовая газета", N 22, июнь 2017 г., с. 8.

На практике нередко возникают ситуации, когда налогоплательщик задается вопросом, следует ли включать тот или иной доход, денежные средства в налоговую базу. В том числе это касается ситуации, связанной с получением организацией дохода от беспроцентного пользования заемными средствами.

Правильное определение налоговой базы по любому налогу - это важный момент, требующий особого внимания со стороны налогоплательщика, поскольку ее занижение из-за неправильного толкования норм права и других ошибок может привести к неполной уплате сумм налога, что является нарушением законодательства о налогах и сборах, ответственность за которое установлена нормами НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Нормативно-правовое регулирование

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

На основании абзаца 2 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено данной статьей НК РФ.

В п. 1 ст. 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как следует из п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется исходя из существующей в месте жительства заимодавца, а если последним является юридическое лицо, то в месте его нахождения, ставки банковского процента (ставки рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В п. 15 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 8.10.98 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 НК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с абзацами 1-3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:

- признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ;

- признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Согласно абзацу 1 ст. 247 объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Для целей применения главы 25 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В п. 1 ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации);

2) внереализационные доходы.

Доходы исчисляются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Важно обратить внимание на то, что с 1 января 2017 г. сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пп. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми (п.п. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, из буквального толкования положений главы 25 НК РФ можно сделать вывод о том, что данными нормами не регламентируется ситуация, связанная с пользованием налогоплательщиком заемными денежными средствами, полученными на безвозмездной основе, т.е. по договору беспроцентного займа. Следовательно, такие денежные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации.

Позиция Минфина России

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.17 г. N 03-03-РЗ/16846 указано, что порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении бес процентного займа в главе 25 НК РФ не установлен. Поэтому материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования заемными средствами, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

Ранее в письме Минфина России от 18.04.12 г. N 03-03-10/38 также сообщалось, что, поскольку порядок определения материальной выгоды и ее оценки при получении беспроцентного займа в главе 25 НК РФ не установлен, материальная выгода, полученная организацией от беспроцентного пользования кредитными средствами по корпоративным кредитным картам, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (возможно см. письма Минфина России от 9.02.15 г. N 03-03-06/1/5149, 2.04.10 г. N 03-03-06/1/224, от 14.07.09 г. N 03-03-06/1/465, от 20.05.09 г. N 03-03-06/1/334, от 2.04.08 г. N 03-03-06/1/245).

Выводы Минфина России вполне можно применить к рассматриваемой ситуации по аналогии.

Судебная практика

В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.12.15 г. N Ф04-27106/2015, в котором было удовлетворено требование плательщика налога на прибыль о признании недействительным решения налогового органа, который доначислил налог на прибыль, пени и штраф в связи с занижением налоговой базы на сумму внереализационных доходов в виде процентов, рассчитанных на сумму выданного беспроцентного займа взаимозависимому лицу, разъяснено, что договор займа может быть как возмездным, т.е. предусматривающим уплату процентов за пользование заемными средствами, так и безвозмездным, когда исполнение заемщиком обязательства ограничивается лишь возвратом долга, и соответствующее условие может быть согласовано в договоре. Суд указал на то, что заключение договоров беспроцентного займа в соответствии с действующим законодательством возможно и между лицами, не являющимися взаимозависимыми. На основании изложенного суд отклонил довод налогового органа о необходимости применения к договорам беспроцентного займа положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ и признал неправомерным доначисление обществу налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа.

При таких обстоятельствах иные доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе (о наличии у инспекции полномочий проверять спорные сделки заявителя на основании раздела V.1 "Взаимозависимые лица. общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании" НК РФ, о возможности проверки соответствия цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверок, о достоверности рассчитанного инспекцией полученного дохода в виде процентов), кассационная инстанция не приняла во внимание с учетом выводов судов о неполучении обществом как заимодавцем дохода.

Ранее данная позиция была изложена в постановлениях девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.10 г. N 09АП-4474/2010-АК, 09АП4475/2010-АК, от 18.08.09 г. N 09АП-13875/2009-АК (постановлением ФАС Московского округа от 30.11.09 г. N КА-А40/12576-09 данное постановление и решение Арбитражного суда г. Москвы от 8.06.09 г. по данному делу оставлены без изменения).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 3.08.04 г. N 3009/04 также было указано, что в главе 25 Налогового кодекса РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не рассматривается как доход, облагаемый налогом на прибыль. К тому же денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут признаваться как безвозмездно полученные.

Приведенные примеры из судебной практики остаются актуальными и на сегодняшний день; позиция судов и официальных органов по рассматриваемому вопросу не изменилась.

Таким образом, материальная выгода, полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.