Использование личного имущества работника (О. Лунина, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Использование личного имущества работника

О. Лунина,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 10-18.

Сотрудники учреждений в своей работе иногда используют свое личное имущество (личный транспорт, сотовый телефон, ноутбук и др.) в служебных целях. При использовании такого имущества с согласия и ведома работодателя и в его интересах работнику в соответствии со ст. 188 ТК РФ выплачивается компенсация. В статье рассмотрим, как правильно документально оформить эти факты хозяйственной жизни, как они будут отражаться в учете автономного учреждения.

Можно выделить два способа использования имущества работника в служебных целях:

- заключить договор аренды или безвозмездного пользования имущества;

- выплатить компенсацию за использование имущества.

Аренда имущества у работника

В случае заключения договора аренды или безвозмездного пользования свое имущество работник передает учреждению и получает арендную плату. Такое имущество учреждение должно поставить на забалансовый учет в соответствии с п. 333 Инструкции N 157Н*(1) на счет 01 "Имущество, полученное в пользование".

Напомним, что арендные отношения регулируются ГК РФ. В силу его ст. 606 по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Договор аренды обязательно заключается в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо и срок его действия более года (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Срок аренды прописывается в договоре (п. 1 ст. 610 ГК РФ).

Порядок предоставления имущества арендатору установлен ст. 611 ГК РФ. Согласно ее положениям арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Если арендодатель не предоставил арендатору сданное внаем имущество в указанный в договоре аренды срок, арендатор вправе истребовать у него это имущество на основании ст. 398 ГК РФ и потребовать возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения, либо расторжения договора и возмещения убытков, причиненных его неисполнением.

Кроме того, арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, которые полностью или частично препятствуют его использованию (п. 1 ст. 612 ГК РФ). Причем ответственность наступает, даже если владелец имущества на момент заключения договора аренды об этих недостатках не знал.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре они не закреплены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Обязанность арендатора вносить арендную плату возникает с момента фактической передачи ему объекта аренды (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13689/12 по делу N А67-3141/2011).

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, закрепленные в договоре, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ).

Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, если условия в договоре не прописаны (п. 1 ст. 615 ГК РФ).

В силу Указаний N 65н*(2) расходы на арендную плату следует отражать по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ и коду вида расходов 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд".

Объект имущества, полученный учреждением от собственника, принимается к учету на основании акта приема-передачи (иного документа, подтверждающего получение имущества и (или) права его пользования) по стоимости, указанной (определенной) передающей стороной (собственником).

Учет расходов по договору аренды ведется на счете 0 302 24 000 "Расчеты по арендной плате за пользование имуществом".

Важно отметить, что если арендодателем выступает физическое лицо (в данном случае - работник учреждения), то у него возникает налогооблагаемый доход. С полной суммы арендной платы при каждой выплате денег арендодателю удерживается НДФЛ по ставке 13%. Независимо от того, оплачивается аренда авансом или по завершении определенного периода (месяца, квартала и т.п.), арендная плата всегда перечисляется арендодателю за вычетом удержанного НДФЛ (письма ФНС РФ от 04.07.2016 N БС-4-11/11951@, Минфина РФ от 27.08.2015 N 03-04-05/49369, от 02.06.2015 N 03-04-06/31829).

Страховые взносы на арендную плату не начисляются (п. 4 ст. 420 НК РФ).

Типовые бухгалтерские операции по учету арендной платы и удержанию НДФЛ в соответствии с Инструкцией N 183н*(3) будут отражаться следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена арендная плата по договору	0000 0000000000 244 0 401 20 224 0000 0000000000 244 0 109 00 224	0000 0000000000 244 0 302 24 000
Удержан НДФЛ с арендной платы	0000 0000000000 244 0 302 24 000	0000 0000000000 244 0 303 01 000
Перечислен НДФЛ в бюджет	0000 0000000000 244 0 303 01 000	0000 0000000000 000 0 201 11 000 (забалансовый счет 18, код 224 КОСГУ)
Перечислена арендная плата арендодателю (за вычетом НДФЛ)	0000 0000000000 244 0 302 24 000	0000 0000000000 000 0 201 11 000 (забалансовый счет 18, код 224 КОСГУ)

Компенсация за использование личного имущества

Достаточно распространенной является ситуация, когда за использование личного имущества работник получает компенсацию. Рассмотрим, каким образом это оформляется.

Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, составленным в письменной форме.

Для признания названных выплат компенсационными необходимо выполнение ряда условий:

имущество должно принадлежать работнику, а не работодателю;

имущество должно использоваться в интересах работодателя, то есть приносить ему выгоду;

имущество должно использоваться с ведома работодателя.

На законодательном уровне размер компенсации и возмещения расходов определен только для государственных гражданских служащих, сотрудников силовых ведомств (ФСИН, ГПС, ФТС, МВД и следственного комитета) и только в отношении использования личного транспорта. Так, для государственных гражданских служащих Правила выплаты компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и возмещения расходов, связанных с его использованием, утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.07.2013 N 563. В них отмечено, что для получения компенсации и возмещения расходов необходимо подать заявление представителю нанимателя с указанием сведений о том, при исполнении каких должностных обязанностей и с какой периодичностью используется личный транспорт.

К заявлению прилагается копия свидетельства о регистрации транспортного средства (с предъявлением оригинала).

Решение о выплате компенсации и возмещении расходов принимается представителем нанимателя в 10-дневный срок со дня получения заявления от работника с учетом:

- необходимости использования личного транспорта для исполнения должностных обязанностей, связанных с постоянными служебными поездками;

- времени использования личного транспорта в служебных целях;

- объема бюджетных ассигнований, предусмотренных соответствующему федеральному государственному органу в федеральном бюджете на обеспечение его деятельности.

Максимальный размер компенсации в месяц не должен превышать предельного размера этой компенсации, закрепленного в приложении к Постановлению Правительства РФ N 563, который составляет:

1) для легковых автомобилей:

- с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 2 400 руб. в месяц;

- с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 3 000 руб. в месяц;

2) для мотоциклов - 1 200 руб. в месяц.

Возмещение расходов на приобретение горюче-смазочных материалов производится по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и др.).

По нашему мнению, для выплаты компенсации за использование другого личного имущества в учреждении могут быть разработаны локальные нормативные акты, в которых будут предусмотрены условия и размеры данной выплаты.

Так, для подтверждения обоснованности расходов на сотовую связь рекомендуется оформить следующие документы:

- должностную инструкцию, в которой сказано, что при исполнении определенных трудовых обязанностей работник пользуется сотовой связью;

- трудовой договор или другое письменное соглашение с работником, в котором зафиксированы размер и порядок выплаты компенсации;

- копию договора работника с оператором связи, подтверждающую, что используемый в служебных целях телефонный номер зарегистрирован на работника;

- копию счета оператора связи.

Выплата компенсации и возмещение расходов осуществляются один раз в текущем месяце за истекший месяц на основании приказа (распоряжения) учреждения, в котором определены размеры компенсации и возмещения расходов.

Для работников государственных (муниципальных) учреждений могут быть утверждены соответствующие нормативные акты на уровне субъекта РФ или муниципалитета. Если таких документов нет, то основным документом, регламентирующим выплату компенсации, будет дополнительное соглашение к трудовому договору.

Кроме того, положения о выплате соответствующих компенсаций и возмещении расходов сотрудникам учреждения могут быть включены в коллективный договор автономного учреждения.

Как сказано выше, компенсация выплачивается на основании заявления работника. Оно составляется в произвольной форме. В заявлении рекомендуется указать основания выплаты компенсации и ее размер, а также приложить подтверждающие документы, о которых мы говорили выше.

Налогообложение, страховые взносы

НДФЛ. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ все виды компенсационных выплат в пользу работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей, не подлежат обложению НДФЛ. Для такого освобождения в учреждении должны быть установлены на основании расчетов суммы компенсации, а работник должен представить документы, подтверждающие принадлежность ему имущества, использование данного имущества в служебных целях и суммы понесенных расходов. На это указано в письмах Минфина РФ от 30.04.2015 N 03-04-05/25434, от 20.04.2015 N 03-04-06/22274.

Кроме того, для получения компенсации за использование личного автомобиля работнику необходимо представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах (Письмо МНС РФ от 02.06.2004 N 04-2-06/419@).

Страховые взносы. Обязанность выплачивать компенсацию за использование личного имущества работника в служебных целях установлена трудовым законодательством. Ранее Минтруд неоднократно разъяснял, что на такие выплаты не нужно начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование (письма от 27.07.2016 N 17-3/В-291, от 13.11.2015 N 17-3/В-542, от 25.07.2014 N 17-3/В-347). При этом он ссылался на пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (который в настоящее время утратил силу), пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

С 1 января 2017 года администрирование страховых взносов находится в компетенции ФНС и регламентируется гл. 34 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ компенсационные выплаты работникам в пределах норм, установленных законодательством, не облагаются страховыми взносами.

Считаем, что разъяснения Минтруда, данные ранее в отношении страховых взносов, являются актуальными. В них указывалось, что выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества компенсация не подлежит обложению страховыми взносами, если использование такого имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер работы, служебные цели), в размере, определяемом соглашением между организацией и сотрудником.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества в трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, подтверждающих как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные им при эксплуатации данного имущества в рабочих целях.

Налог на прибыль. Расходы учреждения на выплату компенсации за использование личного имущества работника для служебных целей, произведенные за счет средств субсидий, не включаются в базу по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

В рамках приносящей доход деятельности у автономного учреждения компенсация и возмещение затрат учитываются в расходах на дату их осуществления в размере, предусмотренном соглашением с работником (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что, например, при использовании легкового автомобиля работника в расходы можно включить только сумму, не превышающую норматив, который зависит от объема двигателя и установлен в п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (пп. 11 п. 1 ст. 264, пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Объем двигателя легкового автомобиля	Норматив (руб./мес.)
До 2 000 куб. см включительно	1200
Свыше 2 000 куб. см	1500

Сумма, которую можно учесть в расходах при использовании грузового автомобиля работника, законом не ограничена.

Тип автомобиля (легковой или грузовой) определяется по свидетельству о регистрации ТС или по ПТС.

Кроме того, расходы в виде стоимости ГСМ, возмещаемой сотрудникам, использующим личные автомобили в служебных целях, тоже могут учитываться для налогообложения прибыли организаций в пределах норм, установленных Правительством РФ, и при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ. На это указано в Письме Минфина РФ от 19.08.2016 N 03-03-06/1/48789.

Учет выплаты компенсации

В соответствии с Указаниями N 65н расходы учреждения на выплату компенсации за использование личного транспорта для служебных целей и иные аналогичные расходы отражаются по подстатье 212 "Прочие выплаты" КОСГУ и коду вида расходов 112 "Иные выплаты персоналу учреждений, за исключением фонда оплаты труда".

Согласно п. 256 Инструкции N 157н и п. 130 Инструкции N 183 названные расходы необходимо учитывать на счете 0 302 12 000 "Расчеты по прочим выплатам".

Типовые бухгалтерские операции по начислению и выплате компенсации будут таковы:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена компенсация за использование личного имущества работника	0000 0000000000 112 0 401 20 212 0000 0000000000 112 0 109 00 212	0000 0000000000 112 0 302 12 000
Перечислена компенсация работнику на банковскую карту	0000 0000000000 112 0 302 12 000	0000 0000000000 000 0 201 11 000 (забалансовый счет 18, код 212 КОСГУ)
Выдана компенсация наличными через кассу	0000 0000000000 112 0 302 12 000	0000 0000000000 000 0 201 34 000 (забалансовый счет 18, код 212 КОСГУ)

* * *

Обобщим основные моменты. Личное имущество работник может использовать для выполнения своих трудовых обязанностей. При этом оно может быть арендовано учреждением - тогда его следует учитывать на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", а работник будет получать арендную плату, с которой удерживается НДФЛ. В противном случае работник использует личное имущество без передачи его учреждению и получает соответствующую компенсацию. Она не облагается НДФЛ и страховыми взносами.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.