Методические особенности проверки финансовых результатов от обычной деятельности (С.В. Козменкова, Е.Н. Шатина, О.О. Тельгаева, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 11, июнь 2017 г.)

Методические особенности проверки финансовых результатов от обычной деятельности

С.В. Козменкова,

доктор экономических наук,

профессор кафедры бухгалтерского учета,

Национальный исследовательский Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация

Е.Н. Шатина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и управления,

Национальный исследовательский Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация

О.О. Тельгаева,

студентка магистратуры Института

экономики и предпринимательства,

Национальный исследовательский Нижегородский

государственный университет им. Н.И. Лобачевского,

Нижний Новгород, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 11, июнь 2017 г., с. 24-35.

Предмет и тема. Порядок формирования финансовых результатов от обычной деятельности - один из самых сложных объектов бухгалтерского учета и отчетности, методика проверки данного участка разработана недостаточно полно и требует совершенствования.

Цели и задачи. Целью исследования является развитие методических подходов к проведению аудиторской проверки финансовых результатов от обычной деятельности организации.

Методология. В процессе исследования были применены методы: сравнительный анализ, систематизация, индукция, дедукция.

Результаты. На основе проведенного исследования были разработаны и предложены к применению: рабочий план счетов сельскохозяйственного производственного кооператива по учету доходов и расходов от обычной деятельности, рабочие документы аудитора по проведению проверки доходов и расходов от обычных видов деятельности. Область применения результатов. Результаты данной статьи могут применяться в теории и практике аудиторской деятельности при проверке учета доходов и расходов, формировании финансовых результатов деятельности коммерческих и некоммерческих организаций.

Выводы и значимость. Сделан вывод, что в зависимости от отраслевых особенностей и видов деятельности проверка доходов, расходов и финансовых результатов имеет свои особенности, в том числе включает проверку непротиворечивости показателей специализированной и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете N 402-ФЗ доходы, расходы и финансовые результаты являются объектами бухгалтерского учета [1]. Доходы и расходы определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". В них представлены определения доходов и расходов, их виды, характеристика доходов от обычной деятельности, прочих доходов и расходов, критерии их признания и раскрытие информации в бухгалтерской отчетности [2, 3].

Ранее был рассмотрен процесс планирования финансовых результатов сельскохозяйственного производственного кооператива [4]. В данной статье исследуется процесс аудиторской проверки финансовых результатов на примере сельскохозяйственного производственного кооператива "Маяк".

В СПК "Маяк" к доходам и расходам от обычных видов деятельности относятся продажа продукции растениеводства (пшеница, ячмень, овес, сено, солома), животноводства (молоко, крупный рогатый скот в живой массе), промышленного производства (мясо крупного рогатого скота), а также оказание услуг автопарка и тракторного парка.

В конце каждого месяца на счете 90 "Продажи" выявляется финансовый результат (прибыль или убыток) от продажи товаров, продукции, работ, услуг, при этом сумму выручки от продаж за отчетный месяц (кредит счета 90) сравнивают с себестоимостью продаж (оборот по дебету счета 90). Конечный финансовый результат от обычных видов деятельности представляет собой сальдо счета 90 "Продажи".

Поскольку в СПК "Маяк" основными видами деятельности являются производство и продажа продукции растениеводства, животноводства и оказание услуг автопарка и тракторного парка, то целесообразно провести проверку правильности формирования финансовых результатов по видам деятельности и видам изготавливаемой продукции.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Министерством финансов РФ, финансовые результаты от обычных видов деятельности формируются на счете 90 "Продажи", прочие доходы и расходы - на счете 91 "Прочие доходы и расходы", финансовый результат деятельности организации - на счете 99 "Прибыли и убытки" [5].

К счету 90 "Продажи" открывают следующие субсчета:

- 1 - "Выручка";

- 2 - "Себестоимость продаж";

- 3 - "НДС";

- 9 - "Финансовый результат от обычных видов деятельности" и др.

Для предприятий агропромышленного комплекса Министерством сельского хозяйства России утвержден отраслевой план счетов [6]. Данный план счетов предусматривает два варианта субсчетов для предприятий АПК: аналогичный плану счетов Минфина России и для сельского хозяйства, предусматривающий к синтетическому счету 90 субсчета:

- 1 - "Растениеводство";

- 2 - "Животноводство" и др. по видам производств и деятельности (рис. 1).

Рисунок 1. Выдержка из отраслевого плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса

Наименование счета	Номер счета	Номер и наименование субсчета
Продажи	90	Типовой вариант
		1.	Выручка
		2.	Себестоимость продаж
		3.	Налог на добавленную стоимость
		4.	Акцизы
		5.	Прибыль (убыток) от продаж
			Вариант для сельскохозяйственных организаций
		1.	Продукции растениеводства
		2.	Продукции животноводства
		3.	Продукции промышленности и подсобных производств
		4.	Продукции (услуг) вспомогательных производств
		5.	Строительно-монтажных работ
		6.	Продукции и животных от населения
		7.	Жилых домов работникам организации
		8.	Прочей продукции, товаров, работ и услуг
		9.	Прибыль (убыток) от продаж
Прибыли и убытки	99	1.	Прибыли и убытки от обычных видов деятельности
		2.	Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов
		6.	Платежи по налогу на прибыль и финансовым санкциям
		7.	Прибыли и убытки отчетного года

Источник: [6]

Каждое предприятие вправе выбрать тот или иной вариант и предусмотреть к нему аналитические счета в рабочем плане счетов [7]. В хозяйстве СПК "Маяк" предусмотрен второй вариант субсчетов к синтетическому счету 90. В СПК "Маяк" учет ведется вручную, аналитические счета не имеют кодов, их наименования приводятся в регистрах учета. Поскольку в хозяйстве осуществляется переход на автоматизированную форму учета, авторами на основе отраслевого плана счетов и методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции [8] предлагаются коды аналитических счетов для удобства дальнейшей проверки (рис. 2).

Рисунок 2. Предлагаемый вариант рабочего плана счетов к синтетическому счету - счету I порядка 90 "Продажи" в СПК "Маяк"

Субсчета - счета II порядка	Аналитические счета
	III порядка		IV порядка	V порядка			VI порядка
90.1. Продукции растениеводства	1. Выручка от продажи продукции растениеводства		1. Зерновые и зернобобовые	1. Пшеница			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				2. Овес			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				3. Ячмень			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				4. Прочая продукция			1. Солома
			2. Прочая продукция растениеводства	1. Травы однолетние			1. Сено
							3. Семена
				2. Травы многолетние			1. Сено
							3. Семена
	2. Себестоимость продаж продукции растениеводства		1. Зерновые и зернобобовые	1. Пшеница			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				2. Овес			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				3. Ячмень			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				4. Прочая продукция			1. Солома
			2. Прочая продукция растениеводства	1. Травы однолетние			1. Сено
							3. Семена
				2. Травы многолетние			1. Сено
							3. Семена
90.2. Продукции животноводства	1. Выручка от продажи		1. Молочное скотоводство	1. Молочное стадо			1. Молоко
				2. Животные на выращивании и откорме			1. Молодняк кр. рог. скота
							2. Кр. рог. скот на откорме
				З. Прочая продукция			1. Навоз
	2. Себестоимость продукции животноводства		1. Молочное скотоводство	1. Молочное стадо			1. Молоко
				2. Животные на выращивании и откорме в живой массе			1. Молодняк кр. рог. скота
							2. Кр. рог. скот на откорме
				3. Прочая продукция			1. Навоз
90.3. Продукции промышленности	1. Выручка от продажи		1. Забой скота	1. Крупный рогатый скот			1. Мясо
	2. Себестоимость продукции промышленного производства		1. Забой скота	1. Крупный рогатый скот			1. Мясо
90.4. Продукции (услуг) вспомогательных, обслуживающих и других производств	1. Выручка от продажи		1. Услуг вспомогательных производств	1. Услуг машинно-тракторного парка (МТП)			1. Вспашка земельных участков
				2. Услуг автотранспорта			1. Перевозка сельскохозяйственной продукции
	2. Себестоимость продаж		1. Услуг вспомогательных производств	1. Услуг машинно-тракторного парка (МТП)			1. Вспашка земельных участков
				2. Услуг автотранспорта			1. Перевозка сельскохозяйственной продукции
90.9. Прибыль (убыток) от продаж	1. Прибыль (убыток) от продаж продукции растениеводства		1. Зерновые и зернобобовые	1. Пшеница			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				2. Овес			1. Зерно
							2. Зерноотходы
				3. Ячмень			1. Зерно
							2. Зерноотходы
			2. Прочая продукция растениеводства	1. Травы однолетние			1. Сено
							2. Семена
				2. Травы многолетние			1. Сено
							2. Семена
	2. Прибыль (убыток) от продаж продукции животноводства	1. Молочное скотоводство			1. Молочное стадо			1. Молоко
					2. Животные на выращивании и откорме			1. Молодняк кр. рог. скота
								2. Кр. рог. скот на откорме
					3. Прочая продукция			1. Навоз
	3. Прибыль (убыток) от продаж продукции промышленных производств	1. Забой скота			1. Крупный рогатый скот	1. Мясо
	4. Прибыль (убыток) от продаж продукции (услуг) вспомогательных, обслуживающих и других производств	1. Услуг вспомогательных производств			1. Услуг машинно-тракторного парка (МТП)			1. Вспашка земельных участков
					2. Услуг автотранспорта			1. Перевозка сельскохозяйственной продукции

Источник: составлено авторами на основе [6, 8], регистров учета СПК "Маяк".

Аналогичным образом составляется рабочий план счетов по другим видам основной деятельности. Если предприятие находится на общем режиме налогообложения, к счету 90 открывается субсчет по начислению НДС и к нему - аналитические счета. Также к субсчету 90.2 "Животноводство" в пределах аналитических счетов 90.2.1, 90.2.2 и 90.2.9 могут быть открыты аналитические счета "Коневодство" и далее - "Молодняк лошадей", др. В отдельных сельскохозяйственных предприятиях к субсчетам 90.1 и 90.2 открывают аналитические счета, например 90.1.9 "Прибыли (убытки) от продажи продукции растениеводства" (аналогично по животноводству). Считаем, что это ведет к излишней трудоемкости учета, так как по методологии Минфина России, представленной в плане счетов и инструкции по его применению, проводка: Дебет счета 90.1.9 Кредит счета 99, или наоборот, является методологически неверной. Кроме того, в СПК "Маяк" содержат лошадей и продают их. От забоя скота получают также субпродукты, шкуры. В этом случае к субсчетам 90.2 и 90.3 следует открыть дополнительно аналитические счета. В статье приведен упрощенный пример без применения данных видов продукции и аналитических счетов.

Методика проверки финансовых результатов, ее принципы рассмотрены в трудах Р.А. Алборова и С.М. Концевой [9], А.Р. Закировой [10], Г.С. Клычовой, Ж.Г. Леонтьевой, А.С. Клычовой, Е.В. Заугаровой [11, 12], Г.Я. Остаева [13]. Однако существуют проблемные вопросы методики и организации проверки, в том числе исходя из разнообразия видов деятельности и видов выпускаемой готовой продукции сельскохозяйственными организациями.

Аудиторская проверка осуществляется на основании утвержденных руководителем аудиторской организации общего плана и программы аудита финансовых результатов, особенности составления которых по данному объекту учета рассмотрены в ранее изданной статье [4].

Исследуем особенности проверки доходов, расходов и финансовых результатов от обычной деятельности на примере сельскохозяйственного производственного кооператива.

Поскольку годовой отчет сельскохозяйственного предприятия включает помимо бухгалтерской финансовой отчетности (БФО), утвержденной Минфином России, специализированную бухгалтерскую отчетность [14], то следует проверить ее на предмет непротиворечивости формам БФО и регистров бухгалтерского учета [15].

Считаем, что в сельскохозяйственных организациях специализированная бухгалтерская отчетность должна проверяться в обязательном порядке, так как именно на ее основании формируются важнейшие статистические показатели по отрасли и осуществляется планирование. Данные действия осуществляются в соответствии с МСА 720 "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации", в котором указывается, что данный стандарт "обязывает аудитора ознакомиться с прочей информацией и рассмотреть ее, поскольку прочая информация, которая в значительной степени не соответствует сведениям, содержащимся в финансовой отчетности, или знаниям, полученным аудитором в ходе аудита, может указывать на то, что имеет место существенное искажение финансовой отчетности или существенное искажение прочей информации, и любое из этих искажений может подорвать доверие к финансовой отчетности и к аудиторскому заключению об этой отчетности. Такие существенные искажения могут также ненадлежащим образом влиять на экономические решения, принимаемые пользователями, для которых подготовлено аудиторское заключение" [16].

Проверим непротиворечивость показателей, формирующих финансовый результат в отрасли растениеводства. Данные показатели содержатся в учетных регистрах и сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 г. (составляется в произвольной форме в СПК) и специализированной форме отчетности N 9-АПК "Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства". Результаты проверки отразим в предлагаемой форме рабочего документа аудитора РД N 1 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 год и форме N 9-АПК" (рис. 3).

Рисунок 3. Предлагаемая форма РД N 1 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 год и форме N 9-АПК"*(1)

Наименование аудируемого лица				СПК "Маяк" Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период				01.01.2016-31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.-ч.
Руководитель аудиторской группы:
Состав аудиторской группы:
Срок проведения проверки:				01.03.2017-31.03.2017
Планируемый аудиторский риск:				5%
Планируемый уровень существенности:				2 000 тыс. руб.
Показатель	По данным формы N 9-АПК		По данным сводного расчета по счету 90 "Продажи"			Корреспонденция, составленная
	Код строки	Сумма, тыс. руб.	Обороты, тыс. руб.			аудируемым лицом		аудитором
			Д-т счета		К-т счета	Д-т счета	К-т счета	Д-т счета	К-т счета
Выручка от продажи продукции растениеводства, всего	990	16 813			16 813	62	90.1	62	90.1.1
В том числе: пшеница	741	14 925			14 925				90.1.1.1.1.1
ячмень	749	1 768			1 768				90.1.1.1.3.1
овес	770	15			15				90.1.1.1.2.1
прочая продукция растениеводства	970	105			105		366		90.1.1.2.2.1
Себестоимость продаж, всего	990	12 941	12 941			90.1		90.1.2.
В том числе: пшеница	741	11 132	11 132				43.1.1	90.1.2.1.1.1	43.1.1
ячмень	749	1 713	1 713				43.1.1	90.1.2.1.3.1	43.1.243.1.1
овес	770	15	15				43.1.3	90.1.2.1.2.1	43.1.3
прочая продукция растениеводства	970	81	81				10.7	90.1.2.2.2.1	10.7
Прибыль (убыток) от продаж, всего	990	3 872	3 872			90.9	99	90.1.9.1.	99.1
В том числе: пшеница	741	3 793	3 793					90.1.9.1.1.1.
ячмень	749	55	55					90.1.9.1.3.1
овес	770	0	0					90.1.9.1.2.1.
прочая продукция растениеводства	970	24	24					90.1.9.2.2.3
*(1) Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 90 "Продажи" в области животноводства, рекомендуемым для применения в СПК "Маяк" (рис. 2).

Источник: авторская разработка.

В результате проверки непротиворечивости показателей формы N 9-АПК и сводной ведомости по счету 90 "Продажи" в части формирования финансового результата от продажи продукции растениеводства нарушений не выявлено. Суммы выручки, себестоимости продаж и прибыли (убытка) от продаж формы N 9-АПК соответствуют данным аналитического учета.

Основной отраслью СПК "Маяк" является молочное скотоводство. В связи с этим возникает необходимость проведения проверки правильности формирования и учета финансового результата в области животноводства, так как именно эта отрасль должна приносить наибольшую прибыль предприятию.

Проведем проверку непротиворечивости показателей, формирующих финансовый результат в области животноводства. Основными источниками для проверки являются сводный расчет по счету 90 "Продажи" за 2016 г. и форма отчетности N 13-АПК "Сведения о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции животноводства". Результаты проверки отразим в рабочем документе N 2 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 г. и форме N 13-АПК" (рис. 4).

Рисунок 4. Предлагаемая форма РД N 2 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 год и форме N 13-АПК"

Наименование аудируемого лица				СПК "Маяк" Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период				01.01.2016-31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.-ч.
Руководитель аудиторской группы:
Состав аудиторской группы:
Срок проведения проверки:				01.03.2017-31.03.2017
Планируемый аудиторский риск:				5%
Планируемый уровень существенности:				2 000 тыс. руб.
Показатель	По данным формы N 13-АПК		По данным сводного расчета по счету 90 "Продажи"			Корреспонденция*, составленная
	Код стро- ки	Сумма, тыс. руб.	Обороты, тыс. руб.			аудируемым лицом		аудитором
			Д-т счета		К-т счета	Д-т счета	К-т счета	Д-т счета	К-т счета
Выручка от продажи продукции животноводст- ва, всего	750	59 797			59 797	62, 76	90.2	62, 76	90.2.1
В том числе: крупный рогатый скот	601	11 554			11 554				90.2.1.1.2.2
мясо крупного рогатого скота	741	131			131				90.3.1.1.1.1
молоко	610	48 112			48 112				90.2.1.1.1.1
Себестоимость продаж, всего	750	57 498	57 467** ------			90.2, 90.3		90.2.2
В том числе: крупный рогатый скот	601	17 556	17 556			90.2	11.2	90.2.2.1.2.2	11.2
мясо крупного рогатого скота	741	219	219			90.3	43.3	90.3.2.1.1.1	43.3
молоко	610	39 723	39 692 ------			90.2	43.2	90.2.2.1.1.1	43.2
Прибыль (убыток) от продаж, всего	750	2 299	2 330 -----			90.9	99	90.9	99.1
В том числе: крупный рогатый скот	601	(6 002)			6 002	99	90.9	99.1	90.9.2.1.2.2
мясо крупного рогатого скота	741	(88)			88	99	90.9	99.1	90.9.3.1.1.1
молоко	610	8 389	8 420 -----			90.9	99	90.92.1.1.1	99.1
* Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 90 "Продажи" в области животноводства, рекомендуемым для применения в СПК "Маяк". ** Подчеркнутые цифры, представленные в регистрах бухгалтерского учета, не соответствуют данным специализированной бухгалтерской отчетности 13-АПК.

     Источник: авторская разработка.

В результате проверки непротиворечивости показателей формы N 13-АПК, регистров бухгалтерского учета и сводной ведомости по счету 90 "Продажи" в части формирования финансового результата от продажи продукции животноводства выявлено несоответствие себестоимости продаж по данным регистров бухгалтерского учета и специализированной бухгалтерской отчетности на сумму 31 тыс. руб. (ошибка могла произойти по причине ручного способа ведения учета либо по какой-то другой причине). Аудиторам следует отразить это нарушение в рабочей документации, составляемой по результатам проверки.

Еще одним основным видом деятельности аудируемого лица является оказание услуг автопарка и машинно-тракторного парка в области сельского хозяйства. СПК "Маяк" оказывает услуги по вспашке земель, а также занимается перевозкой произведенной сельскохозяйственной продукции потребителям. В связи с этим появляется необходимость в проверке правильности определения финансового результата и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по данному виду деятельности.

При проверке правильности формирования финансового результата по вспомогательным производствам используется регистр "Сводная ведомость по счету 90 "Продажи" и форма N 6-АПК "Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса". Результаты проверки обобщены в рабочем документе N 3 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 г. и форме N 6-АПК" (рис. 5).

Рисунок 5. Предлагаемая форма РД N 3 "Проверка непротиворечивости показателей, содержащихся в сводном расчете по счету 90 "Продажи" за 2016 г. и форме N 6-АПК"

Наименование аудируемого лица			СПК "Маяк" Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период			01.01.2016-31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.-ч.
Руководитель аудиторской группы:
Состав аудиторской группы:
Срок проведения проверки:			01.03.2017-31.03.2017
Планируемый аудиторский риск:			5%
Планируемый уровень существенности:			2 000 тыс. руб.
Показатель	По данным формы N 6-АПК			По данным сводного расчета по счету 90 "Продажи"		Корреспонденция*, составленная
	Код строки	Сумма, тыс. руб.		Обороты, тыс. руб.		аудируемым лицом		аудитором
				Д-т счета	К-т счета	Д-т счета	К-т счета	Д-т счета	К-т счета
Выручка от выполнения работ, оказания услуг, всего	203	595			595	62	90.4	62, 76	90.4
В том числе: услуги автопарка	...	...**			99				90.4.1.1.1.1
услуги МТП	...	...			496				90.4.1.1.2.1
Себестоимость выполненных работ, оказанных услуг, всего	213	1 301		1 301		90.4	23	90.4.2	23
В том числе: услуги автопарка	...	...		121			23,3	90.4.2.1.1.1.	23.3
услуги МТП	...	...		1 180			23,4	90.4.2.1.2.1	23.4
Финансовый результат, всего	...	...			706	99	90.9	99.1	90.9.4
В том числе: услуги МТП	...	...			22				90.9.4.1.1.1
услуги автопарка	...	...			684				90.94.1.2.1
* Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным авторами планом счетов по счету 90 "Продажи" в части вспомогательных производств, рекомендуемым для применения в СПК "Маяк". ** В форме отчетности 6-АПК данные по отдельным видам вспомогательных производств, а также финансовые результаты в целом и по отдельным видам производств отсутствуют.

Источник: авторская разработка.

В результате проверки непротиворечивости показателей формы N 6-АПК и сводной ведомости по счету 90 "Продажи" в части формирования финансового результата от оказания услуг нарушений не выявлено. Суммы выручки, себестоимости и финансового результата формы N 6-АПК соответствуют данным аналитического учета. Данная деятельность является для предприятия убыточной, однако считаем это оправданным, так как оказываются данные услуги только своим работникам и пенсионерам - бывшим работникам хозяйства.

На завершающем этапе проверки правильности формирования и учета финансовых результатов от обычных видов деятельности в разрезе видов продукции и услуг необходимо провести проверку тождественности показателей, содержащихся в отчете о финансовых результатах и сводном расчете СПК "Маяк" по счету 90 "Продажи" за 2016 г. (рис. 6).

Рисунок 6. Предлагаемая форма РД N 4 "Проверка тождественности показателей, содержащихся в отчете о финансовых результатах и сводном расчете по счету 90 за 2016 год"

Наименование аудируемого лица			СПК "Маяк" Починковского района Нижегородской области
Проверяемый период			01.01.2016-31.12.2016
Планируемые трудозатраты, чел.-ч.
Руководитель аудиторской группы:
Состав аудиторской группы:
Срок проведения проверки:			01.03.2017-31.03.2017
Планируемый аудиторский риск:			5%
Планируемый уровень существенности:			2 000 тыс. руб.
Показатель	По данным отчета о финансовых результатах				По данным сводного расчета по счету 90
	Код строки	Сумма, тыс. руб.		Код счета	Обороты, тыс. руб.		Корреспонденция*
					Д-т счета	К-т счета	Д-т счета	К-т
Выручка	2110	77 205		90.1	-	16 813 59 797 595	62	90.1.1 90.2.1 90.3.1
Себестоимость продаж	2120	(71 740)		90.2	12 941	-	90.1.2 90.2.2 90.3.2	43.1, 10.7 43.2, 11.2 23.4, 23.3
Прибыль (убыток) от продаж	2200	5 465		90.9	3 872	706	90.9 90.9 99.1	99.1 99.1 90.9
* Корреспонденция составлена в соответствии с разработанным нами планом счетов по счету 90 "Продажи", рекомендуемым для применения в СПК "Маяк". ** Подчеркнутые цифры (см. рис. 4) показывают, что выявлено отклонение учетных данных от данных отчетности.

Источник: авторская разработка.

В результате проверки тождественности показателей отчета о финансовых результатах и сводной ведомости по счету 90 нарушений не выявлено. Суммы выручки, себестоимости продаж и прибыли (убытка) от продаж формы "Отчет о финансовых результатах" соответствуют данным аналитического учета.

Таким образом, по результатам проверки правильности формирования и учета финансовых результатов от обычных видов деятельности в СПК "Маяк" можно сделать следующие выводы:

- о непротиворечивости показателей, формирующих прибыль (убыток) в регистрах учета и основных формах отчетности по растениеводству и вспомогательным производствам;

- в ходе проверки правильности формирования выручки, себестоимости и, следовательно, результатов от обычной деятельности были выявлены отклонения данных учета и отчетности по формированию финансовых результатов продукции животноводства на 31 тыс. руб.;

- аудитору следует отразить данную ошибку в письменной информации (отчете, либо другом документе, который представляется аудируемому лицу на стадии обобщения результатов проверки);

- аудируемому лицу следует установить причину и характер данной ошибки;

- если ошибка в пределах запланированного уровня существенности, то аудитор может выразить немодифицированное мнение в аудиторском заключении;

- если аудируемое лицо исправляет ошибку, которая превышает уровень существенности, рассчитанный на стадии планирования проверки, то аудитор может сформулировать также немодифицированное мнение;

- если аудируемое лицо не исправляет ошибку, и она является существенной, аудитор выдает модифицированное мнение.

Таким образом, надеемся, что предлагаемый рабочий план счетов уменьшит трудоемкость учетной работы и повысит достоверность учетной информации, а сформированные и представленные рабочие документы аудитора по проверке финансовых результатов от обычной деятельности сельскохозяйственного производственного кооператива будут способствовать развитию методики и организации аудита.

Список литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: утв. приказом Минфина России от 06.09.1999 N 32н.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: утв. приказом Минфина России от 06.09.1999 N 33н.

4. Козменкова С.В., Тельгаева О.О. Методические особенности планирования аудиторской проверки финансовых результатов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 1. С. 10-18.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

6. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению. М.: Министерство сельского хозяйства РФ: Ивановская областная типография, 2001. 335 с.

7. Шатина Е.Н., Козменкова С.В. Бухгалтерский учет расчетов по единому сельскохозяйственному налогу: теория и практика: монография. Нижний Новгород: Волго-Вятская акад. гос. службы, 2010. 166 с.

8. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство продукции и калькулированию себестоимости продукции: утв. приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792.

9. Алборов Р.А., Концевая С.М. Практический аудит (курс лекций): учебн. пособие. М.: Дело и Сервис, 2011. 301 с.

10. Закирова А.Р. Основные принципы аудита финансовых результатов / Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. "Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством". Казань: Центр инновационных технологий, 2016. С. 21-25.

11. Клычова Г.С. Методика проверки отдельного сегмента аудита // Сб. трудов по материалам IV Междунар. науч.-практ. конф. "Профессия бухгалтера - важнейший инструмент эффективного управления сельскохозяйственным производством". Казань: Центр инновационных технологий, 2016. С. 49-52.

12. Клычова Г.С. Аудит: учебн. пособие в 2-х т. Т. 1 / Г.С. Клычова, Ж.Г. Леонтьева, А.Р. Закирова, А.С. Клычова, Е.В. Заугарова. Казань: Изд-во ООО "Центр инновационных технологий", 2014. 416 с.

13. Остаев Г.Я. Развитие методики управленческого учета и контроля финансовых результатов в отрасли птицеводства. Ижевск: Ижевская государственная сельскохозяйственная академия. 2016. 158 с.

14. О специализированных формах годового бухгалтерского отчета для сельскохозяйственных организаций за 2000 год: приказ Минсельхоза России от 21.09.2000 N 774.

15. Клычова Г.С., Козменков И.А. Особенности проверки прочей инфомации в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность сельскохозяйственного предприятия // Вестник Казанского ГАУ, 2015. N 2. С. 18-22.

16. Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации: Международный стандарт аудита 720. Приложение N 15 к приказу Минфина России от 09.11.2016 N 207н.