Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2017 N 03-04-06/28037 (Е.А. Новикова, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2017 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.05.2017 N 03-04-06/28037

Е.А. Новикова,

эксперт журнала "Оплата труда

в государственном (муниципальном) учреждении:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2017 г., с. 20-23.

В комментируемом Письме Минфина РФ от 05.05.2017 N 03-04-06/28037 даны разъяснения об удержании и перечислении НДФЛ с заработной платы за первую половину месяца. Итак, по общему правилу налог, который исчислен и удержан у налогоплательщика, должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). Исключение касается случаев выплаты налогоплательщику доходов в виде отпускных и пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком). Налог, удержанный при выплате указанных доходов, перечисляется налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты. Об этом также сказано в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Обратите внимание! Положения п. 6 ст. 226 НК РФ необходимо применять в совокупности со ст. 223 НК РФ, которая определяет дату получения налогоплательщиком дохода.

Итак, дата фактического получения дохода для целей исчисления НДФЛ определяется по правилам, отраженным в ст. 223 НК РФ, и зависит от вида получаемого налогоплательщиком дохода.

Положения ст. 223 НК РФ	Вид дохода	Дата фактического получения дохода
Подпункт 1 п. 1	Доходы в денежной форме	День выплаты, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц
Подпункт 2 п. 1	Доходы в натуральной форме	День передачи дохода в натуральной форме
Подпункт 4 п. 1	Доход, получаемый в результате зачета встречных однородных требований	День зачета встречных однородных требований
Подпункт 7 п. 1	Материальная выгода, полученная от экономии на процентах при займах (кредитах) (пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ)	Последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства
Подпункт 3 п. 1	Материальная выгода, полученная при приобретении товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ)	День приобретения товаров (работ, услуг)
Подпункт 3 п. 1	Материальная выгода, полученная при приобретении ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ)	День приобретения ценных бумаг. Однако, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг
Пункт 2	Доходы в виде оплаты труда	По общему правилу для указанного вида дохода датой получения является последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца моментом получения дохода в виде оплаты труда признается последний день работы, за который ему был начислен доход
Подпункт 6 п. 1	Доходы, возникающие в связи с возмещением работнику командировочных расходов	Последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки

Налоговый кодекс не предусматривает специальных сроков перечисления НДФЛ для подобных случаев, в результате руководствоваться нужно общими правилами, установленными п. 6 ст. 226 НК РФ. Для понимания, в какие сроки организации - налоговому агенту необходимо перечислять НДФЛ в бюджет, мы сформировали таблицу:

Виды выплат	Срок перечисления НДФЛ
Зарплата за первую половину месяца (аванс)	В день перечисления НДФЛ с зарплаты за вторую половину месяца (окончательный расчет)
Зарплата, в том числе подлежащая выплате при увольнении работника	Не позднее дня, следующего за днем выплаты заработной платы
Отпускные, пособие по временной нетрудоспособности	Не позднее последнего дня месяца, в котором выплачивались отпускные или пособие по временной нетрудоспособности
Доходы, выданные в натуральной форме, материальная выгода, суммы прощенного долга	Не позднее дня, следующего за днем выплаты любых денежных доходов

Что касается комментируемого письма, сотрудники финансового ведомства обратили внимание на то, что, если сотрудникам была выплачена материальная помощь или доход в натуральной форме, НДФЛ с этих доходов можно удержать при выплате заработной платы за первую половину месяца, то есть с аванса, так как согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следует учитывать, что при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Итак, согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в РФ относится, в частности, вознаграждение за выполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей в РФ. При этом ст. 136 ТК РФ предусмотрено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Таким образом, заработная плата, как и каждая ее часть, относится к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей. Соответственно, в отношении дохода в виде заработной платы за первую половину месяца могут применяться положения п. 4 ст. 226 НК РФ.