Вопрос: В обществе с ограниченной ответственностью по состоянию на 01 января 2002 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль из состава амортизируемого имущества были исключены объекты, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составила менее 10 000 рублей. Каков порядок учета расходов на модернизацию таких основных средств в целях исчисления налога на прибыль? Стоимость модернизации таких объектов может составлять более миллиона рублей (ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2016 г.)

В обществе с ограниченной ответственностью по состоянию на 01 января 2002 г. при определении налоговой базы по налогу на прибыль из состава амортизируемого имущества были исключены объекты, введенные в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составила менее 10 000 рублей. Каков порядок учета расходов на модернизацию таких основных средств в целях исчисления налога на прибыль? Стоимость модернизации таких объектов может составлять более миллиона рублей.

ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2016 г.

Как следует из текста запроса, объекты были введены в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ. По состоянию на 01.01.2002 из состава амортизируемого имущества они были исключены, т.к. их стоимость составляла менее 10 000 руб.*(1)

Следует отметить, что порядок налогового учета расходов по модернизации таких объектов прямо нормами гл. 25 НК РФ не закреплен. При этом, опираясь на общие нормы налогового законодательства, регулирующие порядок налогового учета основных средств, предлагаем руководствоваться следующим.

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 01 января 2002 г. при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения прибыли в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно).

То есть, такие объекты уже не относятся к амортизируемому.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество может быть признано амортизируемым, если, в частности, его первоначальная стоимость составляет более 100 тыс. руб. (до 31.12.2015 включительно - более 40 тыс. руб., до 31.12.2010 включительно - более 20 тыс. руб., до 31.12.2007 включительно - более 10 тыс. руб.)*(2).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей для того, чтобы списать стоимость указанного имущества в течение более одного отчетного периода.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях реконструкции, модернизации соответствующих объектов. Данное требование может быть отнесено только к тем объектам, которые являются амортизируемым имуществом. В том случае, если имеет место модернизация объекта, изначально не отнесенного к амортизируемому, отсутствуют основания для применения п. 2 ст. 257. Соответственно, расходы на модернизацию объекта, стоимость которого списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Такие расходы, исходя из общих требований НК РФ, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

Таким образом, из формального прочтения ст. 257 НК РФ следует, что объекты, приобретенные до 01.01.2002, стоимость которых составляет менее 10 000 рублей, к амортизируемым объектам не относятся, а, соответственно, в отношении них не применяется порядок проведения модернизации, реконструкции, дооборудования и т.п. Поэтому можно сказать, что соответствующие расходы подлежат единовременному списанию в целях исчисления налога на прибыль.

При этом нами не исключается и другой вариант учета расходов на модернизацию объектов, рассматриваемых в настоящем пункте.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (ст. 257 Кодекса*(3)). Их стоимость погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 2 ст. 257 Кодекса, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

При этом, если какой-либо объект изначально не удовлетворял определению объекта амортизируемого имущества в силу того, что его стоимость была ниже установленного суммового критерия, после проведения соответствующих работ уже может быть квалифицирован, как объект амортизируемого имущества, если таковой критерий будет превышен (исходим из того, что все остальные требования для признания его объектом основного средства, соблюдаются).

То есть в отношении таких активов можно говорить о тои, что их первоначальная стоимость может измениться после проведения работ по реконструкции, модернизации. Если в результате модернизации стоимость объекта основных средств превысит 100 тыс. руб., объект может быть признан амортизируемым и по нему может быть определен срок полезного использования и норма амортизации.

Далее в отношении этого объекта может быть определен срок полезного использования. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Аналогичного подхода можно, по нашему мнению, придерживаться и в том случае, если основные средства были приобретены до 01 января 2002 г.

Следует при этом отметить, что в настоящее время Минфин РФ изменил свою позицию по данному вопросу: в случае проведения модернизации имущества, стоимость которого ранее составляла менее 100 000 руб. (до 2016 - менее 40 000 руб., до 2011 - менее 20 000 руб., до 2008 - менее 10 000 руб.) и была списана единовременно, расходы на модернизацию также можно списать единовременно (независимо от их размера). Такая позиция изложена в следующих письмах контролирующих органов - письма Минфина РФ от 04.10.2010 N 03-03-06/1/624, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/173, от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102337@.

Отметим, что раньше признавалась корректной иная позиция: порядок учета затрат на модернизацию зависел от их величины. Если расходы превышали минимальную стоимость амортизируемого имущества (10 000 руб.), то модернизированный объект нужно было амортизировать. Его первоначальная стоимость формировалась заново исходя из произведенных расходов на модернизацию (Письма Минфина РФ от 14.04.2005 N 03-01-20/2-56, от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50).

Исходя из обстоятельств рассмотрения указанного вопроса, учитывая позицию Минфина РФ, которая может измениться, Обществу, по нашему мнению, целесообразно закрепить установленный им порядок учета расходов на модернизацию, в своей учетной политике для целей налогообложения.

Несмотря на неоднозначность рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, в настоящее время организации целесообразно руководствоваться подходом, который изложен в более поздних письмах Минфина РФ в силу того, что данный подход сформирован, исходя из буквального прочтения нормативных актов.

15 ноября 2016 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что организации должны были включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов, учитываемых в целях налогообложения в связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты, введенные налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 рублей (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев.

*(2) В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью в настоящее время более 100 000 рублей.

*(3) В действующей редакции.