Федеральный стандарт "Обесценение активов" (В. Куницына, журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Федеральный стандарт "Обесценение активов"

В. Куницына,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 16-25.

Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 259н утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов" (далее - Стандарт). Данный документ уже прошел регистрацию в Минюсте, и с 1 января 2018 года его следует применять при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности. Познакомимся с основными положениями Стандарта.

Стандарт устанавливает единые требования к порядку выявления признаков обесценения активов, признаков снижения убытка от обесценения активов, классификацию и состав таких признаков, требования к порядку признания (восстановления) убытков от обесценения активов в бухгалтерском учете, к реклассификации активов для целей обесценения, а также к информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате признания (восстановления) убытков от обесценения активов.

Положения Стандарта применяются одновременно с положениями Федерального стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н.

Стандарт не применяется в отношении:

- запасов;

- финансовых активов;

- других активов, в случаях когда порядок их обесценения, а также раскрытия информации об обесценении таких активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности регулируется положениями иных федеральных стандартов и Инструкции N 33н*(1).

Основные понятия

Обесценение актива - это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива.

Убыток от обесценения актива - превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива.

Затраты на выбытие актива - затраты, непосредственно связанные с выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, за исключением расходов по процентам. Например: затраты на демонтаж актива и прямые затраты на предпродажную подготовку актива, затраты на юридические услуги, ведение переговоров, иные аналогичные затраты. Затраты по выплате выходных пособий и иные затраты, связанные с сокращением или реорганизацией деятельности субъекта учета, следующей за выбытием актива, генерирующего денежные потоки, актива, не генерирующего денежные потоки, или единицы, генерирующей денежные потоки, не являются затратами на выбытие актива.

Активы, генерирующие денежные потоки (активы ГДП), - активы, целью владения которыми является получение экономических выгод (доходов) в форме денежных средств или их эквивалентов (денежных потоков), независимо от факта получения такого дохода.

Активы, не генерирующие денежные потоки (активы нГДП), - активы, от которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков.

Группа активов - совокупность активов, сходных по сути или функциям, выполняемым в деятельности субъекта учета, информация о которой раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности одной статьей (обобщенно).

Единица, генерирующая денежные потоки (ЕГДП), - это наименьшая идентифицируемая группа активов, пригодная для получения положительных денежных потоков. Группа активов идентифицируется как ЕГДП, если из общего денежного потока, полученного в рамках деятельности субъекта учета, можно обособить денежный поток, возникающий в результате использования этой группы активов.

ЕГДП объединяет как активы, от самостоятельного использования которых ожидаются поступления полезного потенциала и целью владения которыми не является получение денежных потоков, так и активы, при самостоятельном использовании которых возможно получение положительного денежного потока (актив в ЕГДП, генерирующий денежные потоки).

Группа активов, используемых для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, в том числе для внутреннего потребления субъектом учета, может классифицироваться как ЕГДП.

Отметим, что основная часть приведенных выше определений, как и положения самого Стандарта, изложена в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 N 217н.

Выявление признаков обесценения актива

Выявление признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках инвентаризации активов и обязательств, проводимой им в целях обеспечения достоверности данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, путем анализа наличия любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива (п. 6 Стандарта):

а) индивидуально для каждого актива нГДП;

б) индивидуально для каждого актива ГДП;

в) для каждой отдельной ЕГДП.

Выделяют внешние и внутренние признаки обесценения активов.

Внешние признаки обесценения актива	Внутренние признаки обесценения актива
Существенные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность субъекта учета	Моральное устаревание и (или) физическое повреждение актива, снижающие его полезный потенциал
Значительное снижение справедливой стоимости актива за отчетный год по сравнению со снижением его стоимости в результате эксплуатации и (или) устаревания (нормального физического и (или) морального износа)	Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность субъекта учета (например: консервация (простой) актива, принятие решения о прекращении или реструктуризации деятельности субъекта учета, в которой используется актив; принятие решения о выбытии актива ранее ожидаемого срока владения и (или) использования такого актива субъектом учета; принятие решения о существенном уменьшении срока полезного использования актива
Отсутствие либо значительное снижение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом	Принятие решения о приостановлении создания объекта имущества на неопределенный срок
	Значительное ухудшение финансовых (экономических) результатов использования актива либо появление данных, указывающих, что такие результаты ухудшатся по сравнению с ожиданиями
	Резкое увеличение расходов субъекта учета на эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

На обесценение актива ГДП указывает также убыток или выбытие денежных средств, рассчитанные при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов для актива, в отношении которого проводится тест на обесценение (п. 9 Стандарта).

При выявлении любого из признаков обесценения актива принимается решение о необходимости определения его справедливой стоимости с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Согласно п. 11 Стандарта справедливая стоимость актива определяется субъектом учета с применением метода рыночных цен либо метода амортизированной стоимости замещения. Определения данным методам даны в Федеральном стандарте "Концептуальные основы бухгалтерского учета". Субъект учета использует тот метод, который позволяет наиболее достоверно оценить справедливую стоимость актива.

Справедливая стоимость актива определяется:

- индивидуально для каждого актива нГДП;

- индивидуально для каждого актива ГДП;

- в целом для ЕГДП.

В отношении актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, справедливая стоимость за вычетом затрат на его выбытие определяется индивидуально.

При принятии решения об определении справедливой стоимости также оценивается необходимость корректировки в отношении актива оставшегося срока его полезного использования (п. 13 Стандарта).

В случае если по результатам анализа выявленных признаков обесценения актива принимается решение об учете актива на забалансовых счетах, в дальнейшем проведение теста на обесценение такого актива не осуществляется (п. 14 Стандарта).

Убыток от обесценения актива

Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому решению об определении справедливой стоимости актива (п. 15 Стандарта).

Решение о признании убытка от обесценения актива, являющегося государственным (муниципальным) имуществом, принимается в порядке, аналогичном для принятия решения о списании такого имущества, установленного в соответствии с законодательством РФ.

Убыток признается как уменьшение остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие такого актива, но не более остаточной стоимости актива на годовую отчетную дату.

Убыток от обесценения актива единовременно признается в составе расходов отчетного периода. Сумма ранее начисленной амортизации актива не корректируется.

Признание убытков от обесценения актива ГДП и актива нГДП осуществляется с учетом следующих особенностей:

1. Если расчетная сумма убытка от обесценения актива больше его остаточной стоимости на годовую отчетную дату, то его остаточная стоимость уменьшается до нуля с признанием соответствующей суммы в расходах отчетного периода. Обязательство на сумму такого превышения признается в бухгалтерском учете в случаях, установленных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 16.1 Стандарта).

2. После признания убытка от обесценения актива норма амортизационных отчислений по нему корректируется таким образом, чтобы равномерно распределить пересмотренную остаточную стоимость актива на протяжении оставшегося срока его полезного использования с учетом его корректировки (п. 16.2 Стандарта).

Признание убытка от обесценения ЕГДП осуществляется с учетом следующих особенностей:

1. Убыток распределяется пропорционально остаточной стоимости активов, входящих в ЕГДП (п. 17.1 Стандарта).

2. При распределении убытка остаточная стоимость актива, входящего в состав ЕГДП, уменьшается до его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие, если таковая определена, в ином случае - до нуля (п. 17.2 Стандарта).

3. Для актива, входящего в состав ЕГДП, признается убыток, в случае если его остаточная стоимость на годовую отчетную дату больше справедливой стоимости ЕГДП за вычетом затрат на выбытие либо остаточной стоимости с учетом результатов более раннего распределения убытка от обесценения актива (п. 17.3 Стандарта).

4. Если стоимость ЕГДП не уменьшилась, то для активов в ЕГДП, генерирующих денежные потоки, убыток от обесценения не признается. Это правило действует, даже если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие актива в ЕГДП, генерирующего денежные потоки, меньше остаточной стоимости такого актива на годовую отчетную дату (п. 17.4 Стандарта).

5. Проведение теста на обесценение активов нГДП, входящих в состав ЕГДП, осуществляется до проведения теста на обесценение всей ЕГДП. После тестирования их остаточная стоимость включается в остаточную стоимость ЕГДП, в отношении которой проводится тест на обесценение (п. 17.5 Стандарта).

6. Убыток от обесценения ЕГДП признается путем распределения суммы, рассчитанной по результатам проведения теста на обесценение ЕГДП, пропорционально остаточной стоимости всех входящих в нее активов ГДП (п. 17.6 Стандарта).

В отношении активов нГДП, входящих в состав ЕГДП, признание убытка от обесценения ЕГДП не производится.

Суммы убытка от обесценения ЕГДП, оставшиеся нераспределенными после выполнения изложенных выше процедур, признаются в виде обязательства в случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17.7 Стандарта).

Признаки снижения убытка

Восстановление убытка от обесценения актива осуществляется субъектом учета в случае выявления по результатам теста на обесценение признаков, указывающих на то, что убыток от обесценения актива, признанный в предыдущих периодах, больше не существует или снизился.

Признаки снижения убытка от обесценения актива (в том числе до нуля) делятся также на внешние и внутренние.

Внешние признаки снижения убытка	Внутренние признаки снижения убытка
Существенные долгосрочные изменения в законодательстве РФ, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем и которые благоприятно влияют на деятельность субъекта учета	Появление данных о том, что эксплуатационные характеристики актива стали или станут значительно лучше, чем ожидалось
Значительное увеличение справедливой стоимости актива за отчетный период	Существенные долгосрочные изменения в степени и (или) способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые благоприятно повлияют на деятельность субъекта учета
Восстановление либо значительное увеличение потребности в продукции, работах, услугах, обеспечиваемых активом	Принятие решения о возобновлении создания актива или доведения его до состояния, пригодного для использования
	Появление данных, показывающих, что финансовые (экономические) результаты владения (использования) актива значительно улучшились или улучшатся по сравнению с ожиданиями
	Существенное снижение затрат на приобретение, эксплуатацию или обслуживание актива по сравнению с теми, что были первоначально запланированы

На снижение (в том числе до нуля) убытка от обесценения актива ГДП также указывает наличие экономических выгод (положительного денежного потока) от владения (использования) активом, по которому осуществляется тест на обесценение, рассчитанных при объединении показателей отчетного периода с показателями будущих периодов (п. 21 Стандарта).

При выявлении внешних или внутренних признаков обесценения актива, указанных выше, принимается решение об определении справедливой стоимости актива.

Если имеются признаки того, что учтенный в предыдущие периоды убыток от обесценения актива больше не существует или он снизился, но сумма убытка не подлежит восстановлению, принимается решение о корректировке оставшегося срока полезного использования такого актива (п. 23 Стандарта).

Восстановление убытка от обесценения актива, признанного в предыдущие периоды, производится в случае изменения метода определения справедливой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. В этом случае остаточная стоимость актива увеличивается до его справедливой стоимости, но в пределах суммы, по которой актив учитывался бы в случае отсутствия его обесценения за вычетом амортизации.

Любое увеличение остаточной стоимости актива сверх его первоначальной стоимости за вычетом амортизации является переоценкой. Отражение в учете переоценки активов возможно только при наличии в нормативных правовых актах, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, положений, регулирующих порядок переоценки таких активов.

Восстановление убытка от обесценения актива отражается в составе доходов текущего финансового года (п. 25 Стандарта).

После признания (восстановления) убытка от обесценения актива нормы амортизации по нему должны корректироваться, чтобы измененная остаточная стоимость актива списывалась равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.

Восстанавливаемая сумма убытка от обесценения актива в отношении ЕГДП подлежит распределению на активы, включаемые в ее состав, пропорционально значениям их остаточной стоимости. Отнесение части восстановленного убытка на актив нГДП, который создает полезный потенциал для ЕГДП, не допускается (п. 27 Стандарта).

При распределении восстановленной суммы убытка от обесценения ЕГДП остаточная стоимость отдельных активов не должна увеличиваться сверх справедливой стоимости (если она поддается определению) или остаточной стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие периоды в отношении актива не признавался убыток от обесценения актива, в зависимости от того, какая из этих величин меньше (п. 28 Стандарта).

Величина рассчитанной таким образом суммы восстановления убытка от обесценения актива должна распределяться на пропорциональной основе на другие активы в составе ЕГДП.

Идентификация ЕГДП должна проводиться последовательно из периода в период для одних и тех же активов или типов активов, за исключением случаев, когда изменение такого порядка оправданно (п. 29 Стандарта).

Реклассификация (перевод) активов из категории активов ГДП в категорию активов нГДП и наоборот происходит только в случае изменения цели владения (использования) актива (п. 30 Стандарта).

Реклассификация активов не инициирует процедуру обесценения актива или восстановления убытка от обесценения актива.

Отражение обесценения актива в бухгалтерской (финансовой) отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждой группе активов раскрывается следующая информация (п. 31 Стандарта):

а) сумма убытков от обесценения актива, признанная в течение периода в составе расходов, и статьи отчетности, в которые включены эти убытки;

б) сумма восстановленного убытка от обесценения актива, признанная в течение периода в составе доходов, и статьи отчетности, по которым эти убытки были восстановлены.

Указанная информация представляется вместе с другой информацией, раскрываемой для каждой группы активов в соответствии с нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Например, такая информация может включаться в сверку остаточной стоимости основных средств на начало и конец периода в соответствии с требованиями федерального стандарта "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 257н.

По суммам убытка от обесценения актива, признанного или восстановленного в течение периода, раскрывается следующая информация (п. 32 Стандарта):

а) события и обстоятельства, которые привели к признанию или восстановлению убытка от обесценения актива;

б) сумма признанного или восстановленного убытка от обесценения актива;

в) группа, к которой относится актив, если предоставление такой информации предусмотрено нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;

г) методы, использованные для определения справедливой стоимости при проведении теста на обесценение.

В отношении ЕГДП раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляется обособленно.

По совокупным убыткам от обесценения актива и совокупному восстановлению этого убытка, признанным в течение отчетного периода, по которым в соответствии с п. 32 Стандарта не раскрывалась информация, необходимо указать:

а) основные группы активов, на которые влияют убытки от обесценения актива и их восстановление;

б) основные события и обстоятельства, которые привели к признанию этих убытков и их восстановлению.

* * *

Стандарт описывает процедуру выявления признаков обесценения активов, классификацию таких признаков и порядок действий с такими активами. В результате обесценения активы делятся на две группы: ГДП и нГДП. В Стандарте также прописан порядок признания и восстановления убытков от обесценения активов, а также порядок отражения данных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.