Производителям о специальном налоговом режиме (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)

Производителям о специальном налоговом режиме

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г., с. 60-68.

Общеизвестно, что при применении специальных налоговых режимов вместо уплаты нескольких налогов организации и предприниматели уплачивают единый налог. С 2017 года применять "упрощенку" может большее количество компаний, а потому предприятиям с ограниченным объемом производства следует не только взять это на заметку, но и подумать, не перейти ли на применение спецрежима. В статье освещены основные моменты, на которые стоит обратить внимание.

О расширении права применения специального налогового режима

Для плательщиков единого налога на УСНО установлено несколько ограничений по финансовым показателям осуществляемой деятельности. Начнем с выручки. Раньше ее предельная величина составляла 45 млн. руб. и законодатель ее планировал поднять до 90 млн. руб. Но в итоге с 2017 года организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев доходы не превысили 112,5 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ). Причем указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год. Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.2016 N 698 данный коэффициент на 2017 год установлен в размере 1,425. В итоге за девять месяцев 2016 года доходы налогоплательщика, изъявившего желание перейти на УСНО, не должны были превысить 160 млн. руб. (112,5 млн. руб. x 1,425). Согласитесь, немалая сумма.

Еще одно ограничение по доходам касается непосредственно организации, применяющей "упрощенку". Чтобы не "слететь" с указанного спецрежима, по итогам отчетного (налогового) периода выручка организации не должна превысить 150 млн. руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ в редакции Федерального закона N 401-ФЗ). Раньше данная планка предусматривалась в размере 60 млн. руб. и ее предполагалось поднять до 120 млн. руб. При этом если умножить предельный размер доходов "упрощенца" на коэффициент-дефлятор (1,425 на 2017 год), то общее ограничение по получаемой "спецрежимником" выручке ставит 214 млн. руб. (150 млн. руб. x 1,425). В расчете на месяц - 16,8 млн. руб.

На самом деле произведенные нами расчеты для наглядности следует вернуть к базовым значениям: 112,5 млн. и 150 млн. руб. для выручки организаций, планирующих перейти на "упрощенку" и уже применяющих данный налоговый режим соответственно. Дело в том, что на период 2017-2020 годов действие нормы об индексации предельной величины доходов приостановлено Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ. А значит, коэффициент-дефлятор, предусмотренный Приказом Минэкономразвития РФ N 698, не применяется к предельной величине доходов "упрощенцев". Но согласитесь, что 112,5 млн. и 150 млн. руб. - тоже немалые цифры, в их пределах вполне может находиться выручка небольшой производственной компании.

Еще одно послабление "упрощенцам" предоставил законодатель в части стоимости основных средств. Всем знакомое ограничение в 100 млн. руб. законодатель увеличил в 1,5 раза до итоговых 150 млн. руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в редакции Федерального закона N 243-ФЗ). Превышение указанного лимита является самостоятельным и достаточным основанием для того, чтобы организация утратила право на применение УСНО. Также напоминаем, что, как и раньше, лимит по стоимости ОС определяется по данным бухгалтерского учета, вести который организации-"упрощенцы" обязаны в общем порядке согласно требованиям Закона о бухгалтерском учете.

Напоминаем, что помимо финансовых показателей есть и иные ограничения по применению названного спецрежима. Не вправе применять УСНО (п. 3 ст. 346.12 НК РФ):

- предприятия, имеющие филиалы;

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;

- компании, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;

- организации и предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

- организации, в которых доля участия других организаций более 25%.

Мы назвали не всех, кому запрещена "упрощенка", а тех юридических лиц, в роли которых может оказаться производитель той или иной продукции. Кроме того, бухгалтеру нужно знать, что, как и раньше, действует норма: средняя численность работников организаций и предпринимателей, применяющих УСНО, не должна превысить 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Если налогоплательщиком допущено превышение указанного ограничения, он считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено превышение (Письмо Минфина РФ от 28.09.2015 N 03-11-11/55357). Стоит согласиться, что численность в 100 человек и больше - обычное дело для производственного предприятия. Однако небольшие компании, не имеющие широкого ассортимента продукции, вполне могут обойтись названным количеством персонала и применять при этом "упрощенку".

Об объекте налогообложения и перечне расходов "упрощенца"

Если предприятие удовлетворяет перечисленным выше критериям, то бухгалтеру стоит задуматься о применении УСНО. Один из первых вопросов, который возникнет при положительном решении, касается выбора объекта налогообложения. Законодатель предоставляет два варианта: "доходы" или "доходы минус расходы". Преимущество первого варианта заключается в пониженной ставке, в то время как второй позволяет минимизировать размер налоговой базы. Кроме того, законодателем предусмотрен минимальный налог для объекта "доходы минус расходы", тогда как налогоплательщик, определяющий налоговую базу по доходам, может вообще ничего не платить при отсутствии по тем или иным причинам облагаемой выручки.

Если объектом налогообложения являются доходы, законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то региональными законами могут быть установлены дифференцированные ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий плательщиков (Письмо Минфина РФ от 13.01.2017 N 03-11-11/1041).

Производственному предприятию ближе объект "доходы минус расходы", и не только потому что оно ведет фактическую, а не формальную деятельность. Большинство расходов предприятия являются экономически обоснованными, так как связаны с производством продукции, от реализации которой налогоплательщик получает облагаемые доходы. Единственный нюанс состоит в том, что в ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень разрешенных расходов "упрощенца", которые можно учесть при расчете единого налога на УСНО. Все ли производственные расходы в него входят?

В явном виде нет, ведь перечень затрат производственного предприятия может быть достаточно обширен. Однако основные затраты, формирующие себестоимость продукции, поименованы в ст. 346.16 НК РФ, в частности:

на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, на их ремонт;

на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

на оплату аренды (в том числе лизинга) за арендуемое (в частности, принятое в лизинг) имущество;

на оплату материальных затрат;

на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности;9 9

на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.

Мы назвали разрешенные расходы "упрощенца", которые тем или иным образом связаны с производственной деятельностью. При этом есть еще неявные затраты, которые тоже могут быть подведены под указанные основания.

Неявные расходы "упрощенца"-производителя

Наиболее емкое основание, по которому можно учесть расходы, связанные с производственной деятельностью, - это материальные затраты. "Упрощенцами" они определяются применительно к порядку, прописанному в ст. 254 НК РФ для материальных расходов плательщиков налога на прибыль.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и др. На основании данных норм к материальным расходам производителя-"упрощенца" могут быть отнесены затраты:

на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы с зарплаты сотрудников;

на уплату процентов за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями,

на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания;

- на оплату выполненных сторонней компанией работ по расчету платы за негативное воздействие на окружающую среду, ведению учета движения отходов, заполнению формы по отходам и составлению и сдаче отчета об образовании, использовании, обезвреживании и размещении отходов, что необходимо для уплаты платежей по загрязнению (Письмо Минфина РФ от 21.04.2017 N 03-11-06/2/23989);

- на технологические потери, понесенные при производстве и (или) транспортировке, в пределах установленных нормативов (Постановление АС УО от 25.06.2015 N Ф09-4348/15);

- на оплату коммунальных услуг (например, плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора) (Письмо Минфина РФ от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349);

- на оплату работ, выполняемых подрядными и субподрядными организациями (Письмо Минфина РФ от 26.04.2016 N 03-11-06/2/24019);

- на приобретение товарно-материальных ценностей, подтвержденные, в частности, товарным чеком или квитанцией, актом списания материалов (Письмо Минфина РФ от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77747, Постановление АС ЗСО от 17.07.2015 N Ф04-21440/2015);

- на приобретение полуфабрикатов (Постановление АС СЗО от 26.08.2015 N Ф07-6019/2015);

- на закупку товаров (сырья для производства продукции) (Постановление АС СКО от 24.01.2017 N Ф08-9984/2016).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных материальных расходов нужно помнить, что они должны подтверждаться представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. Выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров (товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту), должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара: кассовый чек либо квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактических расходах. Первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны (Постановление АС СКО от 27.06.2016 N Ф08-3865/2016). Сказанное касается материальных затрат, при этом по другим расходам "упрощенцу" нужно быть готовым тоже представить подтверждающие операцию документы, которые понадобятся и для бухгалтерского учета предприятия.

Какие расходы "упрощенцу" не удастся учесть?

Это такие затраты, которые не только явно не поименованы в ст. 346.16 НК РФ, но и не могут быть неявно отнесены к разрешенным расходам "упрощенца" через отсылочные нормы, содержащиеся в гл. 26.2 НК РФ, на иные правила налогообложения (в частности, правила расчета налога на прибыль, установленные в гл. 25). Среди данных не учитываемых "упрощенцем" затрат мы выделим расходы на оплату услуг организаций, предоставляющих персонал. По сути, это расходы на оплату труда, только таковыми их в полной мере может считать организация, являющаяся по отношению к работникам работодателем. Заказчик указанной организации - фактический, но не законный работодатель, а потому названные расходы ему нужно квалифицировать иначе. Плательщики налога на прибыль считают данные затраты иными расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для "упрощенцев" аналогичной нормы нет в ст. 346.16 НК РФ. Причем договоры о предоставлении персонала не являются договорами оказания услуг, расходы по которым в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся к материальным расходам и которые в силу пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ подлежат учету при исчислении единого налога на УСНО.

Возможность заключения договора о предоставлении труда работников (персонала) предусмотрена ст. 18.1 Закона о занятости населения в РФ*(1). Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, не указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, где содержится перечень подлежащих учету у "упрощенца" расходов. А значит, их следует исключить из налоговой базы (Постановление АС ЦО от 22.03.2017 N Ф10-509/2017).

Еще один вид затрат, которые не являются расходами "упрощенца", - это налоги, уплаченные на территории иностранных государств. При расчете национального налога на прибыль они могут быть зачтены (ст. 311 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26257). Однако данное "прибыльное" налоговое правило не предусмотрено для "упрощенцев". Они вправе при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные согласно соответствующему законодательству (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В указанной норме подразумевается исключительно национальное налоговое право, что следует из писем Минфина РФ от 19.01.2017 N 03-11-11/2021, от 31.05.2016 N 03-08-13/31219.

Устранение двойного налогообложения осуществляется на основании положений соответствующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, и норм российского налогового законодательства. В силу международных соглашений двойное налогообложение индивидуальных предпринимателей устраняется в отношении налогов, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения.

Поскольку налог, уплачиваемый в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, не является идентичным или по существу аналогичным налогам, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, нормы таких соглашений не касаются упрощенной системы налогообложения. Названная глава НК РФ не содержит специальной статьи по устранению двойного налогообложения. Пожалуй, это самый весомый аргумент, поскольку весьма спорно утверждение о том, что единый налог на УСНО не является аналогом "прибыльного" налога для малого и среднего бизнеса.

Как бы там ни было, с формальной точки зрения чиновники правы, ведь гл. 26.2 НК РФ не рассчитана на применение при осуществлении внешнеэкономической деятельности. Поэтому суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, не учитываются в составе расходов при расчете единого налога, уплачиваемого на УСНО.

Мы обозначили лишь часть расходов, которые проблематично учесть при "упрощенном" налогообложении. На практике их может быть больше, на что могут указать налоговики. Для них руководство к действию - Письмо Минфина РФ от 23.03.2017 N 03-11-11/16982, в котором сказано, что не предусмотренные ст. 346.16 НК РФ расходы не учитываются при определении налоговой базы налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. С этим нельзя не согласиться. Но нужно помнить и то, что часть расходов является разновидностью разрешенных затрат "упрощенца", что было показано на примере материальных расходов. Есть и другие затраты, которые имеют более широкое трактование, чем соответствующая формулировка ст. 346.16 НК РФ. Бухгалтеру производственного предприятия следует стараться по максимуму учесть затраты, связанные с производством и реализацией готовой продукции.

* * *

В целом у небольших предприятий, производящих продукцию в ограниченном ассортименте и не планирующих расширение производства, есть шансы воспользоваться преимуществами "упрощенки", которые заключаются не только в упрощении налогового учета, но и в минимизации обязательств перед бюджетом. Но напомним, что смена налогового режима - операция, по которой заблаговременно нужно принять решение, поэтому рекомендации данной статьи можно взять на вооружение в ближайшей перспективе.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 19.04.1991 N 1032-1.