НДС по представительским расходам (О.А. Курбангалеева, "Советник бухгалтера", N 7, июль 2008 г.)

НДС по представительским расходам

Обычно в стоимость услуг, которые оплачивает организация при приеме представителей других организаций, входит НДС.

Сумму "входного" НДС по представительским расходам организация может предъявить к налоговому вычету, если выполнены условия, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ:

- представительские расходы приняты к бухгалтерскому учету;

- на представительские расходы имеется счет-фактура, в котором указана сумма НДС;

- представительские расходы относятся к деятельности, которая облагается НДС.

Если организация приобретает продукты для проведения буфетного обслуживания в магазине розничной торговли, то подтверждающими документами являются чеки ККТ. В этом случае счет-фактура покупателю не выдается, а в чеке ККТ не всегда сумма НДС бывает выделена отдельной строкой. Поэтому "входной" НДС по таким представительским расходам нельзя предъявить к налоговому вычету.

Сумма "входного" НДС по представительским расходам принимается к вычету не полностью, а только в той части, которая относится к представительским расходам в пределах норм. Иными словами, зачесть НДС можно в отношении тех расходов, которые были учтены при расчете налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

По представительским расходам, которые превысили установленный норматив, НДС к зачету не принимается, а списывается за счет собственных средств организации.

Напомним, что суммы "входного" НДС включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Например:

- представительские расходы относятся к деятельности организации, которая не облагается НДС;

- организация не является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) организация реализует за пределами РФ;

- представительские расходы относятся к операциям, которые не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, среди перечисленных случаев не указан такой, который относился бы к "входному" НДС по сверхнормативным расходам.

Следовательно, "входной" НДС по сверхнормативным расходам нельзя ни включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), ни отнести на затраты, связанные с производством и реализацией.

Поэтому в бухгалтерском учете "входной" НДС по сверхнормативным расходам включается в состав прочих расходов организации и отражается на счете 91, субсчете 2 "Прочие расходы".

В налоговом учете сумма "входного" НДС по сверхнормативным расходам не отражается.

Так как сумма "входного" НДС, которая приходится на сверхнормативные расходы, включена в состав расходов в бухгалтерском учете, а в целях налогообложения не учитывается, то возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На основе этой разницы бухгалтер должен сформировать постоянное налоговое обязательство. Его сумма рассчитывается путем умножения суммы постоянной разницы на ставку налога на прибыль.

Пример

ООО "Кентавр" занимается выпуском продукции, облагаемой НДС.

В апреле 2008 года организация осуществила представительские расходы в размере 8 260 руб., в том числе НДС - 1 260 руб. Расходы на оплату труда за 4 месяца 2008 года составили 160 000 руб.

Следовательно, при расчете налога на прибыль организация может учесть представительские расходы в размере 6 400 руб. (160 000 руб. х 4%). Остальная сумма представительских расходов в размере 600 руб. является сверхнормативной. Она не учитывается в целях налогообложения.

На основании этой разницы в бухгалтерском учете необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 144 руб. (600 руб. х 24%). В бухгалтерском учете ООО "Кентавр" были сделаны такие записи:

Дебет 26 Кредит 60

7 000 руб. - представительские расходы включены в расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 19 Кредит 60

1 260 руб. - отражена сумма "входного" НДС;

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

144 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по представительским расходам.

Организация может предъявить к налоговому вычету сумму "входного" НДС, которая соответствует представительским расходам, учтенным в целях налогообложения. Сумма НДС, которая приходится на 6 400 руб., составляет 1 152 руб. (6 400 руб. х 18%).

Остальную сумму НДС в размере 108 руб. (1 260 руб. - 1 152 руб.) бухгалтер включил в состав прочих расходов. В целях налогообложения эта сумма не учитывается. Значит, опять возникает постоянная разница, на основе которой необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство в размере 25,92 руб. (108 руб. х 24%).

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

1 152 руб. - часть суммы "входного" НДС по представительским расходам предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19

108 руб. - часть суммы "входного" НДС включена в прочие расходы предприятия;

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

25,92 руб. - отражена сумма сформированного отложенного налогового обязательства по сумме "входного" НДС, включенного в состав расходов.

Счет-фактура регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом:

- графа 7 "Всего покупок, включая НДС" - 7 552 руб. (6 400 руб. + 1 152 руб.);

- графа 8а "Стоимость покупки без НДС" - 6 400 руб.;

- графа 8б "Сумма НДС" - 1 152 руб.

По мнению Минфина России, НДС следует принять к вычету исходя из норматива, рассчитанного в том периоде, в котором были произведены представительские расходы, и в дальнейшем корректировать этот вычет нельзя.

Иными словами, если представительские расходы, осуществленные в марте, нельзя полностью учесть при расчете налога на прибыль за период январь - март, то и сумма "входного" НДС по этим расходам к налоговому вычету не принимается.

Такая позиция изложена в письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201 "Об НДС по рекламным расходам". Так как рекламные расходы являются нормируемыми, следовательно, по мнению Минфина России в отношении "сверхнормативного", НДС можно распространить и на представительские расходы.

По сути, это означает, что чиновники запрещают фирме принять к вычету весь "входной" НДС даже в том случае, если к концу года представительские расходы полностью уложатся в норматив.

Между тем данный вывод из Налогового кодекса РФ отнюдь не следует.

Норматив по представительским расходам рассчитывается нарастающим итогом в течение года. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, а в течение года эти расходы могут корректироваться.

Вполне возможно, что, не уложившись в него, скажем, по итогам первого квартала, к концу года организация сможет списать все представительские расходы в уменьшение налогооблагаемого дохода.

Следовательно, и НДС можно принимать к вычету с корректировками в течение года. Тем более что Налоговый кодекс не запрещает принимать к вычету весь "входной" НДС по представительским расходам, дополнительно включенным в состав затрат в течение налогового периода. До этого момента сверхнормативный НДС должен числиться на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Кроме того, глава 21 НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в части определения периода, в котором должен быть осуществлен вычет. Если условия для принятия вычета выполняются в течение нескольких периодов, то и вычет должен производиться в течение этих периодов.

Таким образом, организация имеет право в течение года дополнительно включить в состав налоговых вычетов суммы НДС по представительским расходам, которые по мере увеличения величины расходов на оплату труда будут соответствовать установленному нормативу.

Аналогичное мнение выражено в постановлении ФАС Центрального округа от 06.10.2004 N А09-2522/04-30.

Пример

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что за 5 месяцев 2008 год сумма расходов на оплату труда ООО "Кентавр" составила 200 000 руб. Норматив представительских расходов за этот период составляет 8 000 руб. (200 000 руб. х 4%). Следовательно, при расчете налога на прибыль за 5 месяцев 2008 года организация может учесть представительские расходы в полном объеме.

Кроме того, всю сумму "входного" НДС организация может предъявить к налоговому вычету. Поэтому в бухгалтерском учете ООО "Кентавр" в мае будут сделаны такие записи:

Дебет 91-2 Кредит 19

108 руб. - восстановлена сумма "входного" НДС, ранее включенная в состав прочих расходов предприятия;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

108 руб. - сумма НДС предъявлена к налоговому вычету;

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

169,92 руб. (144 руб. + 25,92 руб.) - сторнировано постоянное налоговое обязательство.

Счет-фактура по представительским расходам снова регистрируется в Книге покупок в этом случае следующим образом:

- графа 7 "Всего покупок, включая НДС" - 708 руб. (600 руб. + 108 руб.);

- графа 8а "Стоимость покупки без НДС" - 600 руб.;

- графа 8б "Сумма НДС" - 108 руб.

Кроме того, бухгалтер ООО "Кентавр" составил Справку-расчет.

ООО "Кентавр" Справка-расчет НДС по представительским расходам За 5 месяцев 2008 года представительские расходы составили 8 260 руб., в том числе НДС - 1 260 руб. Сумма расходов (без учета НДС) в пределах лимита, установленного пунктом 2 статьи 264 НК РФ, составляла: - по состоянию на 30 апреля 2008 года - 6 400 руб.; - по состоянию на 31 мая 2008 года - 8 000 руб. Сумма "входного" НДС по представительским расходам была предъявлена к налоговому вычету в размере: - 1 152 руб. - в апреле 2008 года; - 108 руб. - в мае 2008 года. Итого: 1 260 руб. Главный бухгалтер ООО "Кентавр" Слуцкая А.А. -------------- (подпись) 31 мая 2008 года

Некоторые представительские расходы организация оплачивает вместе с НДС, а другие - без выделения суммы этого налога. Поэтому сумма "входного" НДС может не соответствовать всей сумме представительских расходов, отраженных на счетах учета затрат.

Пример

В апреле 2008 года ЗАО "Сфера" осуществило следующие представительские расходы:

Вид расходов	Сумма расходов	В том числе НДС
Расходы на официальный прием	17700=	2700=
Транспортное обслуживание	11 800=	1800=
Буфетное обслуживание	3500=	-
Услуги переводчика	7000=	-
Итого:	40000=	4500=

Расходы на оплату труда с начала года составили 875 000 руб.

Сумма представительских расходов, которая в целях налогообложения относится к представительским, составляет 35 000 руб. (875 000 руб. х 4%), а сумма "входного" НДС по ним равна 4 500 руб. Получается, что величина НДС не соответствует сумме представительских расходов.

Если бы все представительские расходы включали бы в себя НДС, то сумма "входного" налога составила 6 300 руб. (35 000 руб. х 18%).

Представительские расходы в размере 5 000 руб. (40 000 руб. - 35 000 руб.) являются сверхлимитными.

Таким образом, норматив, установленный Налоговым кодексом, не позволяет учесть при расчете налога на прибыль все представительские расходы. Возникает вопрос: как рассчитать в этом случае сумму "входного" НДС, которую можно предъявить к налоговому вычету?

Этот же вопрос можно задать по-другому.

Какие расходы будут считаться сверхлимитными представительскими расходами:

1) те расходы на представительские мероприятия, которые включали "входной" НДС,

2) те представительские расходы, по которым сумма НДС не выделялась?

В первом случае НДС по сверхлимитным расходам составит 900 руб. (5 000 руб. х 18%). Эту сумму организация должна включить в состав прочих расходов, которые не учитываются в целях налогообложения. Остальная сумма "входного" НДС в размере 3 600 руб. (4 500 руб. - 900 руб.) может быть предъявлена к налоговому вычету.

Во втором случае к сверхлимитным расходам мы отнесем часть затрат на оплату услуг переводчика в размере 5000 руб., по которым нет "входного" НДС.

В этой ситуации возможен и третий вариант, когда сумма "входного" НДС, подлежащая налоговому вычету, рассчитывается пропорционально сумме лимитных и сверхлимитных представительских расходов. Это значит, что организация может предъявить к налоговому вычету "входной" НДС в размере 3 937,5 руб. (35 000 руб. : 40 000 руб. х 4 500 руб.). Остальная часть налога в размере 562,5 руб. (5 000 руб. : 40 000 руб. х 4 500 руб.) будет включена в состав прочих расходов организации.

Налоговым законодательством порядок расчета НДС в отношении представительских расходов не установлен. Поэтому организация должна выбрать один из предложенных способов расчета суммы "входного" НДС по представительским расходам, подлежащим налоговому вычету, и закрепить его в учетной политике.

Как видно из расчетов, наиболее выгодным для организации является второй способ определения величины НДС, который организация может предъявить к налоговому вычету. Третий способ является наиболее справедливым, а первый способ - невыгодным и несправедливым.

НДС при использовании продуктов питания для собственного потребления

Довольно часто организации приобретают чай, кофе, сахар с целью обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров. Поскольку эти продукты питания и напитки используются для собственных нужд, а расходы на их приобретение не учитываются при расчете налога на прибыль, то возникает вопрос: нужно ли начислять НДС при передаче их в использование?

Напомним, что пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ прямо указывает на то, что операции по передаче товаров для собственных нужд являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость при условии, что расходы на эти товары не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации.

Объект налогообложения по НДС возникает в том случае, когда товар:

- передается из одного структурного подразделения в другое (без факта передачи товара объекта налогообложения не возникает);

- используется для собственных нужд организации.

Одновременное выполнение двух условий возможно в том случае, когда товар передается из структурного подразделения, которое получает доход, в структурное подразделение, которое дохода не приносит, а содержится за счет собственных средств организации. Иными словами, изначально товар был приобретен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а затем был использован в деятельности, не приносящей дохода.

В частности, НДС начисляется в случае передачи товаров, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль, в обслуживающие производства и хозяйства.

В нашем случае продукты питания и напитки используются для собственных нужд организации, но при этом они не передаются в обслуживающее производство или хозяйство. Следовательно, начислять НДС в данном случае не нужно. Такой же позиции придерживаются и специалисты Минфина России в письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132.

О.А. Курбангалеева,

консультант-эксперт по бухгалтерскому

учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 7, июль 2008 г.