Комментарий к письму Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957 "Об уведомлении налогоплательщика о вызове в налоговую инспекцию, правилах подачи документов для регистрации организации, создаваемой путем реорганизации" (М.Л. Косульникова, "Московский бухгалтер", N 15, август 2008 г.)

Комментарий к письму Управления Федеральной налоговой службы
по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957
"Об уведомлении налогоплательщика о вызове
в налоговую инспекцию, правилах подачи документов
для регистрации организации, создаваемой путем реорганизации"

В данном письме столичное налоговое ведомство рассмотрело некоторые аспекты реорганизации обществ в форме слияния. Сперва чиновники разъяснили порядок государственной регистрации юридических лиц, создаваемых таким путем. Начнем с того, что при слиянии юрлиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом (п. 1 ст. 58 ГК РФ). Согласно письму ФНС от 18.05.2006 N ШТ-6-09/509, каждая из фирм, участвующих в реорганизации, обязана опубликовать в журнале "Вестник государственной регистрации" сообщение о принятом решении. При этом законодательство не требует отдельной публикации каждого из реорганизуемых юридических лиц. Достаточно, чтобы в сообщении были перечислены все реорганизуемые фирмы (определение ВАС от 24.07.2008 N 9402/08) .

В данном случае при госрегистрации нового общества в регистрирующий орган должны быть представлены следующие документы (ст. 14 Закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"): заявление о госрегистрации, учредительные документы (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии), решение о реорганизации, договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами, передаточный акт, документы об уплате государственной пошлины, а также документ, подтверждающий представление в Пенсионный фонд индивидуальных (персонифицированных) сведений.

Также необходимо представить доказательства уведомления кредиторов (п. 5 ст. 51 Закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и п. 6 ст. 15 Закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). При этом подтверждением уведомления могут служить копии писем кредиторам либо публикация сообщения о реорганизации в форме слияния в журнале "Вестник государственной регистрации".

Учтите, что в некоторых случаях слияние организаций возможно только с предварительного согласия антимонопольного органа (ст. 27 Закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции").

Помимо указанного, в комментируемом письме налоговой департамент уделил внимание расчету среднегодовой стоимости имущества реорганизуемой компании за последний налоговый период. В данном случае следует иметь в виду, что Налоговым кодексом не предусмотрен какой-то особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, реорганизованных в течение налогового (отчетного) периода. Главная трудность заключается в том, что базой по налогу является средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности фирмы, стоимость имущества компании. Вместе с тем, не следует забывать, что в случае реорганизации юрлица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к правопреемникам (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые фирмы составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков (п. 15 приказа Минфина от 20.05.2003 N 44н "Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций" - далее Методические указания). В свою очередь, в налоговом учете последним налоговым периодом для реорганизуемой компании является время от начала года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Поэтому совершенно справедливо то, что с момента, когда активы уже учитываются на балансе вновь возникшей компании, в реорганизуемой фирме остаточная стоимость имущества на 1-е числа следующих месяцев календарного года и на 31 декабря 2008 года равна нулю.

В письме рассмотрен пример, когда при слиянии обществ имущество реорганизованных компаний по состоянию на 1 июля 2008 года учитывается на балансе вновь возникшей организации. В этом случае налоговую базу определяют как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня 2008 года, на количество месяцев в календарном году, увеличенное на единицу (то есть 12 + 1).

Отметим, что налоговая база не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженностью, а служит одним из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на основании передаточного акта невозможна (письма Минфина от 20.06.2008 N 03-04-06-02/63 и от 29.05.2008 N 03-04-06-02/55). Тем не менее, в соответствии с пунктом 2 статьи 50 Налогового кодекса, исполнение обязанности по уплате налогов реорганизованного юрлица возлагается на его правопреемников (письмо УФНС по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014324). При слиянии правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ). Таким образом, слияние организаций не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты (постановление ФАС Московского округа от 20.02.2008 N КА-А41/170-08). Причем если реорганизуемой фирмой не будут сданы декларации по налогу на имущество за последний налоговый период, то их придется представить правопреемнику в инспекцию по месту своего учета (письма УФНС по г. Москве от 01.04.2008 N 09-14/031191 и Минфина от 11.12.2007 N 03-02-07/1-477).

В последней части письма говорится о том, как определить стоимость амортизируемого имущества, полученного вновь возникшим юридическим лицом. Сразу скажем, что при определении налоговой базы в составе доходов вновь созданных организаций стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства, не учитывается (п. 3 ст. 251 НК РФ). В свою очередь, вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния компании формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения, числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных фирм (п. 17 Методических указаний). Вместе с тем, в целях налогообложения прибыли стоимость амортизируемого имущества определяют по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности. При этом в налоговом учете все дополнительные расходы, связанные с передачей активов при реорганизации, увеличивают стоимость данного имущества.

М.Л. Косульникова,

налоговый консультант

"Московский бухгалтер", N 15, август 2008 г.