Положение о бухгалтерском учете должно соответствовать Закону о бухгалтерском учете (А.Б. Сухов, журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г.)

Положение о бухгалтерском учете должно соответствовать Закону о бухгалтерском учете

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 6, июнь 2017 г., с. 12-16.

Бухгалтеры РФ привыкли при ведении бухгалтерского учета руководствоваться, прежде всего, двумя основными нормативными документами:

- Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете);

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение)*(1).

Положение применяется значительно дольше Закона о бухгалтерском учете и при принятии данного закона появились некоторые противоречия между этими двумя документами.

Правда, первоначально они не бросались в глаза и стали выявляться только в ходе их фактического совместного применения. Но в любом случае эти противоречия подлежат устранению.

Так, Решением ВС РФ от 08.07.2016 N АКПИ16-443*(2) признаны недействующими с 01.01.2013 (то есть с даты вступления в силу Закона о бухгалтерском учете) пп. "а" и "б" п. 4, абз. 1 п. 12, абз. 1 и 2 п. 13 Положения.

Однако несколько месяцев понадобилось Минфину, чтобы и он признал утратившими силу эти нормы, отразив это в Положении (Приказ Минфина России от 29.03.2017 N 47н).

Причина такого решения в том, что указанные нормы оказались не соответствующими Закону о бухгалтерском учете. Сравним их.

Положение	Закон о бухгалтерском учете
Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (пп. "а" п. 4)	Бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете, в соответствии с требованиями, установленными им, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1)
Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (пп. "б" п. 4)	Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни; активы; обязательства; источники финансирования его деятельности; доходы; расходы; иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами (ст. 5)
Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (абз. 1 п. 12)	Факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (ч. 8 ст. 3)
Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники) (абз. 1 п. 13)	Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 2 ст. 9)
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждаемым организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями абз. 1 п. 13 Положения (абз. 2 п. 13)	Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9)

Эти противоречия повлияли на решения арбитражных судов с участием хозяйствующего субъекта (далее - организация), который и инициировал их рассмотрение в ВС РФ.

Как следует из Постановления АС ПО от 28.05.2015 N Ф06-23899/2015 по делу N А57-13648/2014*(3), организация отказалась предоставить миноритарному акционеру копии гражданско-правовых договоров (договоров субподряда) с указанием на то, что они являются документами бухгалтерского учета, правом доступа к которым обладают акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25% голосующих акций общества.

Акционер подал жалобу в орган надзора, которая была удовлетворена. Организация, в свою очередь, обратилась в арбитражный суд. Но арбитры, соединив нормы Положения и Закона о бухгалтерском учете, пришли к выводу, что первичными учетными документами являются только документы, которые удостоверяют (подтверждают) факт совершения хозяйственных операций, служат основанием для отражения фактов хозяйственной деятельности в счетах аналитического и синтетического учета. А гражданско-правовые договоры, заключенные обществом, по их мнению, не соответствуют перечисленным признакам, так как сами по себе не подтверждают движение денежных средств или факт совершения конкретной хозяйственной операции, следовательно, не могут быть отнесены к числу первичных бухгалтерских документов.

Судьи указали, что договор является лишь основанием для составления первичных документов бухгалтерского учета. Более того, договор может не содержать обязательных реквизитов, установленных ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Однако это не влечет за собой его недействительность.

К аналогичным выводам пришли судьи в Постановлении АС ПО от 30.03.2016 N Ф06-7170/2016 по делу N А57-15617/2015.

Но в последующем они уже учли Решение ВС РФ N АКПИ16-443. В Постановлении АС ПО от 13.10.2016 N Ф06-12573/2016 по делу N А57-30087/2015 судьи, обращаясь уже только к нормам Закона о бухгалтерском учете, установили, что гражданско-правовые, кредитные договоры, договоры займа относятся к документам первичного учета по двум основаниям, а именно как документ, на основании которого в регистрах бухгалтерского учета отражаются данные о виде, размере и сроке исполнения обязательств и как первичный учетный документ по движению денежных средств.

При этом к объектам бухгалтерского учета относятся не только собственно первичные документы, как это ограничивал абз. 1 п. 12 Положения, но и всякие факты хозяйственной жизни согласно ч. 8 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете.

Отметим, что акционер продолжал настаивать на своей позиции, ссылаясь, в частности, на то, что ранее судьи не считали гражданско-правовые договоры первичными учетными документами. Поэтому Определением ВС РФ от 28.02.2017 N 306-АД16-17822 указанное дело N А57-30087/2015 передано в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для возможного пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

И точка по этому делу поставлена в Определении ВС РФ от 25.04.2017. Высший суд подтвердил, что Решение N АКПИ16-443 надо понимать именно так: гражданско-правовые, кредитные договоры, договоры займа относятся к документам первичного учета. Постановление АС ПО N Ф06-12573/2016 по данному делу оставлено в силе.

* * *

Рассмотренные нормы Положения, независимо от того, когда их признал недействующими Минфин, считаются утратившими силу с 01.01.2013. Последствия этого в определенных случаях могут сыграть для экономических субъектов существенную роль, в том числе при контроле со стороны налоговых органов за правильным ведением ими бухгалтерского учета и представлением документов по запросам.

Напомним, что согласно ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения может быть, в частности, отсутствие первичных документов. За это грозит штраф в размере 10 тыс. руб., при повторе нарушения в течение налогового периода - 30 тыс. руб., а при занижении налоговой базы - в размере 20% от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее 40 тыс. руб.

Понятие первичного документа для целей налогообложения установлено в соответствии с нормами бухгалтерского учета, то есть теперь однозначно на основании Закона о бухгалтерском учете.

Кроме того, надо помнить, что отказ налогоплательщика представить первичный бухгалтерский документ подлежит ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 200 руб. за документ.

Также непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике (плательщике страховых взносов), отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике (плательщике страховых взносов) по запросу налогового органа влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 тыс. руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Апелляционным определением ВС РФ от 04.10.2016 N АПЛ16-399 данное решение оставлено без изменения.

*(3) Постановлением ВС РФ от 25.09.2015 N 306-АД15-9349 данное постановление оставлено без изменения.