Знакомьтесь, обновленный метод нелинейной амортизации (М.В. Кириллов, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.)

Знакомьтесь, обновленный метод нелинейной амортизации

Кому как не предприятиям ЖКХ, обладающим значительными основными фондами, знаком маловыгодный налоговый учет инвестиционных затрат, предполагающий равномерное списание в уменьшение прибыли расходов, которые фактически уже осуществлены в текущем периоде. Устранить такой недостаток отчасти помогает нелинейный метод начисления амортизации, в порядок применения которого Законом N 158-ФЗ*(1) внесены достаточно существенные изменения, вступающие в силу с 01.01.2009. Читатель нашего журнала не останется один на один с сухими нормами закона: в помощь бухгалтеру в статье рассмотрены поправки как в теории, так и на практике.

Кратко о плюсах и минусах нелинейной амортизации

Почему нелинейный метод расчета амортизации не популярен у налогоплательщиков? Потому что он трудоемок на практике и непрост для восприятия, более того, с увеличением количества объектов применение данного метода только усложняется. Почему законодатель уделил внимание нелинейному методу? Потому что этот метод предполагает более высокую на начальном этапе месячную норму амортизации по сравнению с линейным методом, что позволяет снизить налоговую нагрузку в ближайших отчетных периодах. Затем нелинейная норма постепенно выравнивается с линейной, поскольку срок полезного использования (СПИ) имущества один и тот же при обоих методах начисления амортизации. В конечном итоге результат одинаков, если не считать того, что при нелинейном методе большая часть стоимости ОС списывается в начале эксплуатации.

Со следующего года у нелинейного метода появится несколько преимуществ, главное из которых заключается в упрощении расчета амортизации. Объекты ОС будут объединены в амортизационные группы (подгруппы), в отношении которых амортизация будет начисляться общей суммой по всей группе (подгруппе), а не по каждому объекту, как предусмотрено при линейном методе амортизационных отчислений (п. 2 ст. 259 НК РФ в обновленной редакции).

Чем амортизационная группа отличается от подгруппы?

Порядок распределения имущества по амортизационным группам закреплен в п. 3 ст. 258 НК РФ, в котором определены интервалы СПИ, объединяющие объекты в амортизационные группы. Как помнит читатель, всего установлено десять амортизационных групп. Начиная с 2009 года для каждой из них утверждена своя месячная норма амортизации в интервале от 14,3% (первая группа) до 0,7% (десятая группа).

При начислении амортизации нелинейным методом внутри конкретной группы сам СПИ объекта не играет роли, так как месячная норма амортизации установлена для всей группы в целом. В то же время забывать о сроке полезного использования не стоит - он может понадобиться для других целей, например при переходе с нелинейного на линейный метод будет задействован оставшийся СПИ объекта ОС. Также этот показатель может быть использован при применении нелинейного метода, когда по окончании СПИ организация исключает объект из группы, включающей в себя амортизационные подгруппы.

Само наименование "подгруппа" говорит о том, что она является некой составляющей группы, в которую объекты включаются по определенному признаку. Таким признаком, например, является применение в установленных случаях повышающих коэффициентов для объектов той или иной амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ). Объекты, в отношении которых используются коэффициенты, выделяются в отдельную подгруппу с тем, чтобы бухгалтер имел возможность произвести отдельный расчет по списанию их стоимости по повышенным нормам амортизации. Все правила создания или ликвидации группы, изменения других показателей группы распространяются и на подгруппы, кроме того, к последним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

К использованию коэффициентов при расчете нелинейной амортизации мы обратимся чуть позже, а сейчас остановимся на сути исчисления амортизации нелинейным способом, для чего следует рассмотреть новый налоговый термин - суммарный баланс.

Как рассчитать суммарный баланс?

Прежде всего скажем, для чего нужен суммарный баланс. Он необходим для того, чтобы производить расчет по амортизационной группе (подгруппе), а не по каждому объекту ОС в отдельности. Рассматриваемый показатель включает суммарную стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенного к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ). Предприятиям, применяющим в налоговом учете амортизационную премию, при нелинейном методе нужно принимать во внимание следующее. Объекты ОС после ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% указанной стоимости (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода, о чем будет сказано в обновленной редакции п. 3 ст. 272 НК РФ. При достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении объектов предусмотрен аналогичный порядок. В суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) учитываются суммы, на которые изменяется стоимость объектов ОС в указанных случаях, за вычетом не более 10% (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Вернемся к суммарному балансу: он может увеличиваться либо уменьшаться. Причинами повышения этого показателя являются ввод в эксплуатацию объектов ОС, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение объектов, входящих в амортизационную группу (подгруппу). Во всех перечисленных случаях увеличивается количество (стоимость) объектов и, как следствие, суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы) (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Причинами уменьшения суммарного баланса группы (подгруппы) могут быть начисление амортизации, а также выбытие имущества, входящего в соответствующую амортизационную группу (подгруппу). Амортизация рассчитывается исходя из произведения суммарного баланса группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации.

Пример 1.

ООО "Коммунальщик" в декабре 2008 г. ввело в эксплуатацию дизель-генератор первоначальной стоимостью 100 000 руб. (СПИ - 15 мес.) и строительно-монтажный инструмент стоимостью 50 000 руб. (СПИ - 13 мес.).

Нетрудно заметить, что оба объекта включены в первую амортизационную группу, имеющую интервал СПИ от года до двух лет. Суммарный баланс группы, в которую входят два названных объекта, составит 150 000 руб. (100 000 + 50 000). Норма месячной нелинейной амортизации для первой группы равна 14,3, а сумма амортизации по группе составит 21 450 руб. (150 000 руб. x 14,3 / 100). Следующая месячная амортизация считается от суммарного баланса на следующий месяц, который равен 128 550 руб. (150 000 - 21 450).

Для сравнения: сумма месячной амортизации, начисленной линейным методом по этим объектам, составила бы 10 513 руб. (100 000 руб. / 15 мес. + 50 000 руб. / 13 мес.). Как видим, разница налицо. Для более наглядного представления приведем расчеты амортизации линейным и нелинейным методами для двух рассматриваемых объектов за несколько месяцев.

Период	Сумма начисленной амортизации, руб.
	Нелинейный метод		Линейный метод
	За месяц	Нарастающим итогом	За месяц	Нарастающим итогом
Январь	21 450	21 450	10 513	10 513
Февраль	18 383	39 833	10 513	21 025
Март	15 754	55 587	10 513	31 538
Апрель	13 501	69 088	10 513	42 051
...
Декабрь	3 928	126 457	10 513	126 152

К концу года накопленные суммы амортизации за налоговый период различаются ненамного (126 457 руб. при нелинейном методе и 126 152 руб. при линейном методе), поэтому по налоговому периоду выигрыш при нелинейном методе небольшой, однако по итогам отчетных периодов, например по итогам I квартала, нелинейный метод существенно превосходит линейный по суммам, списанным в уменьшение прибыли (55 587 руб. и 31 538 руб. соответственно).

Нельзя не упомянуть еще об одном преимуществе, которое выделит нелинейный метод с 2009 года. В месяце, следующем за месяцем, когда показатель суммарного баланса достигнет порогового значения в 20 000 руб., налогоплательщик вправе ликвидировать группу (подгруппу). При этом оставшаяся сумма баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). В рассматриваемом примере суммарный баланс группы достигнет порогового значения нескоро (не ранее чем через год), поэтому говорить об ощутимой налоговой выгоде не приходится.

Отдельно стоит остановиться на выбытии объектов. При линейном методе организация списывает остаточную стоимость такого имущества в уменьшение налоговой прибыли с учетом норм п. 3 ст. 268 НК РФ. В случае применения нелинейного метода при выбытии объектов ОС суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на их остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Как только суммарный баланс достигает пороговой (20 000 руб.) или нулевой отметки, амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

И еще, по истечении СПИ имущества организация вправе исключить его из амортизационной группы (подгруппы) с одним условием: это не должно влиять на ее суммарный баланс, поэтому начисление амортизации по группе (подгруппе) после исключения объекта ОС продолжается в прежнем порядке (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). Поясним непростую норму. Например, объект находится в первой амортизационной группе, СПИ установлен в 1,5 года. Предположим, что объект выбывает через год, тогда организация может уменьшить суммарный баланс группы на его остаточную стоимость, которая для такого случая рассчитывается по отдельной формуле (п. 1 ст. 257 НК РФ). Через полтора года, когда истечет СПИ (а объект находится в эксплуатации), сделать это нельзя: какая бы остаточная стоимость объекта ни была (например, увеличена за счет модернизации), суммарный баланс группы должен оставаться неизменным, несмотря на то что в ней уже не числится объект амортизируемого имущества. Представляется, что если выбытие объекта происходит после истечения СПИ, то его остаточная стоимость также уменьшает показатель суммарного баланса.

Применение повышающих (понижающих) коэффициентов

Со следующего года данному вопросу будет посвящена ст. 259.3 НК РФ. В ней предусмотрено применение повышающего коэффициента (не более 2) к объектам ОС, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При нелинейном методе данный коэффициент не может быть использован к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Такое же исключение сделано для повышающего коэффициента, применяемого в отношении амортизируемых ОС, полученных по договору лизинга: кроме первой, второй и третьей групп, налогоплательщик, у которого объект учитывается по условиям договора лизинга, может применить повышающий коэффициент (не более 3).

Пример 2.

У ООО "Коммунальщик" есть два объекта ОС, которые включены в состав четвертой амортизационной группы: насос центробежный и компрессор стоимостью 200 000 руб. и 400 000 руб. соответственно. Оба объекта работают в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, поэтому к ним применяется повышающий коэффициент 2.

В четвертой амортизационной группе насос центробежный и компрессор выделяются в отдельную подгруппу, для которой норма амортизации составит 7,6 (3,8 x 2). Суммарный баланс подгруппы равен 600 000 руб. (200 000 + 400 000), а начисленная амортизация за первый месяц - 45 600 руб. (600 000 x 7,6 / 100). Суммарный баланс подгруппы на следующий месяц составит 554 400 руб. (600 000 - 45 600), а месячная амортизация - 42 134 руб. (554 400 x 7,6 / 100) и т.д.

Как и в настоящее время, со следующего года допускается начисление амортизации по пониженным нормам, но вряд ли кто пойдет на такой невыгодный с позиции налогообложения шаг при отсутствии прямого указания в ст. 259 НК РФ. В частности, из данной нормы будут исключены дорогостоящие автомобили и микроавтобусы с обязательным применением понижающего коэффициента (п. 9 ст. 259 НК РФ в действующей редакции).

Переход с линейного на нелинейный метод

Прежде чем производить расчеты, организации необходимо решить ряд организационных вопросов. В первую очередь, какие объекты следует перевести на нелинейный метод расчета амортизации. Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ в новой редакции метод начисления амортизации устанавливается по всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Это означает, что если налогоплательщик решит перейти на нелинейный метод, то начислять амортизацию таким образом он должен по всем объектам. Но в этом правиле есть исключение: нелинейным способом нельзя воспользоваться в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов. В отношении иного имущества налогоплательщик может выбрать нелинейный метод. При этом следует учесть, что обратный переход на линейный метод допускается не ранее чем через пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). В то же время, если налогоплательщик решит сменить линейный на нелинейный метод, он может сделать это с начала любого налогового периода, прописав метод начисления амортизации в учетной политике.

При переходе на нелинейный метод следует включить объекты ОС в суммарный баланс группы (подгруппы) по остаточной стоимости. Она рассчитывается на первый день налогового периода, с начала которого учетной политикой предусмотрена смена метода начисления амортизации. Плюс к этому необходимо определиться с самой амортизационной группой (подгруппой), в которую будут включены объекты при применении нелинейного метода. Абзац 2 п. 3 ст. 322 НК РФ гласит, что при этом учитывается СПИ, установленный при вводе объектов в эксплуатацию. Другими словами, при переходе на нелинейный метод объекты ОС включаются в состав той амортизационной группы, в которой они находились при использовании линейного метода амортизации.

Пример 3.

ООО "Коммунальщик" приняло решение со следующего года перейти на нелинейный метод начисления амортизации. Воспользуемся данными об объектах ОС, приведенными в таблице. В отношении насоса и компрессора применяется повышающий коэффициент 2.

Наименование объекта ОС	Амортизационная группа	Остаточная стоимость на 01.01.2009, руб.
Дизель-генератор	1	80 000
Строительно-монтажный инстру- мент	1	20 000
Насос центробежный	4	150 000
Компрессор	4	250 000

Суммарный баланс первой амортизационной группы, в которую входят дизель-генератор и строительно-монтажный инструмент, составит 100 000 руб. (80 000 + 20 000), аналогичный показатель для подгруппы четвертой группы, включающей насос центробежный и компрессор, - 400 000 руб. (150 000 + 250 000). Норма месячной нелинейной амортизации равна: для первой группы - 14,3, для подгруппы, входящей в состав четвертой группы, - 7,6 (с учетом повышающего коэффициента). В таком случае сумма начисленной за первый месяц амортизации по группе (подгруппе) составит:

- 14 300 руб. (100 000 x 14,3 / 100) для первой амортизационной группы;

- 230 400 руб. (400 000 x 7,6 / 100) для подгруппы ОС, входящей в состав четвертой амортизационной группы.

Переход с нелинейного на линейный метод

Данный переход предполагает выведение из нелинейных групп (подгрупп) имущества, с тем чтобы налогоплательщик имел возможность амортизировать каждый объект ОС так, как это предусмотрено при применении линейного метода. Норма амортизации устанавливается для каждого объекта исходя из его остаточной стоимости и оставшегося СПИ, рассчитанных на 1-е число налогового периода, с начала которого используется линейный метод. Оставшийся СПИ каждого объекта ОС можно определить из "первички", а для того чтобы выяснить остаточную стоимость, нужно провести отдельный расчет по формуле, которая будет включена в п. 1 ст. 257 НК РФ:

                            n

     Sn = S x (1 - 0,01 x k) , где:

Sn - остаточная стоимость объекта по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения объекта в амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы);

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего коэффициента), применяемая в отношении группы (подгруппы).

Пример 4.

ООО "Коммунальщик" переходит с нелинейного на линейный метод начисления амортизации. Данные о выбранных для примера ОС приведены в таблице. Для первой амортизационной группы СПИ определен в 15 мес., месячная норма амортизации - 14,3. Для четвертой амортизационной группы СПИ - 72 мес., а норма амортизации - 7,6 (с учетом повышающего коэффициента).

Наименование объекта ОС	Первоначальная стоимость	Амортизационная группа	Количество месяцев в группе	Оставшийся срок использования
Дизель-генератор	100 000	1	5	10
Компрессор	400 000	4	4	68

Остаточная стоимость составит:

                                                 5

     - 46 228 руб. (100 000 х (1 - 0,01 x 14,3) ) - для дизель-генератора;

                                               4

     - 291 573 руб. (400 000 х (1 - 0,01 x 7,6) ) - для компрессора.

На основании полученных данных и оставшегося СПИ нетрудно определить сумму ежемесячной линейной амортизации, начисляемой в отношении каждого объекта. Она равна:

- 4 623 руб. (46 228 руб. / 10 мес.) - для дизель-генератора;

- 8 575 руб. (291 573 руб. x 2 / 68 мес.) - для компрессора, в отношении которого организация продолжает применять повышающий коэффициент.

Что проще: перейти с линейного на нелинейный метод или сделать обратный шаг - сказать трудно. Ясно одно: для бухгалтера любой из вариантов обернется дополнительным объемом работы.

М.В. Кириллов

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах".