Экспорт не подтвержден. НДС-последствия (О. Чевина, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.)

Экспорт не подтвержден.
НДС-последствия

Экспортеры не всегда успевают в отведенный 180-дневный срок собрать пакет документов, чтобы подтвердить реальность внешнеторговой операции. Самые печальные последствия, которые влечет за собой этот факт, связаны с налогом на добавленную стоимость. Вместо возмещения НДС придется, напротив, заплатить его в бюджет, как с прочих внутренних операций по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, не избежать и уплаты пеней. Но обо всем по-порядку.

Задолженность перед бюджетом...

Базой НДС для неподтвержденной экспортной операции будет сумма выручки, которую продавец получил от сделки. Однако стоимость товаров при внешнеторговых операциях, как и выручка, обычно выражена в иностранной валюте. А это означает, что бухгалтеру придется пересчитывать полученную от покупателя сумму в рубли по курсу Центробанка России. Первый вопрос, который при этом возникает, связан с датой, за которую нужно взять курс инвалюты. Налоговый кодекс предусматривает разные варианты решения этого вопроса для экспортных и прочих операций. Обычно применяют курс ЦБ РФ, который действует на момент определения налоговой базы. Но для экспорта установлен особый порядок пересчета валютной выручки - на дату оплаты отгруженных товаров, выполненных работ или оказанных услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ). Однако этот порядок применим лишь к подтвержденному экспорту, облагаемому по ставке 0 процентов. Что касается экспорта неподтвержденного, то здесь действуют общие правила: применять тот курс валюты, который установлен на день определения налоговой базы. Что это за день?

В пункте 9 статьи 167 НК РФ четко указано: если пакет экспортных документов не собран вовремя, моментом определения налоговой базы считают дату отгрузки товаров. Следовательно, именно на эту дату нужно брать и курс инвалюты для пересчета выручки. Такого же мнения придерживаются и чиновники (письма Минфина России от 16 марта 2006 г. N 03-04-15/61 и ФНС России от 30 марта 2006 г. N ММ-6-03/342).

...И прочие обязанности экс-экспортера

Поскольку базу НДС для неподтвержденного экспорта определяют на дату отгрузки, то налог за период, в котором она имела место, нужно пересчитать. Иначе говоря, придется подать в инспекцию уточненную декларацию. В разделе 7 отчетной формы нужно будет отразить не только сумму налога, начисленную из-за необоснованной нулевой ставки, но и вычет "входного" НДС, который относится к экспортной операции*(1). Ведь право на этот вычет возникает одновременно с обязанностью уплаты налога по неподтвержденному экспорту (п. 3 ст. 172 НК РФ). Кроме того, несостоявшийся экспортер должен позаботиться и об уплате пеней. Ведь сумма налога на добавленную стоимость, которую он оказался должен бюджету, своевременно уплачена не была.

Если нулевая ставка экспортного НДС подтверждена не была, необходимо подать уточненную декларацию по этому налогу за период, в котором имела место экспортная сделка.

Причем, по мнению высших арбитражных судей, начинать начисление пеней нужно с даты, когда из-за неподтвержденной нулевой ставки возникает обязанность заплатить НДС. То есть со 181-го дня с момента выпуска товаров в режиме экспорта, который указан в таможенной декларации (постановление Президиума ВАС РФ от 16 мая 2006 г. N 15326/05). В то же время финансисты придерживаются совсем иной позиции. Они полагают, что вести отсчет нужно уже с 21-го дня по окончании налогового периода, в котором имела место экспортная отгрузка (письмо Минфина России от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140). Инспекторы на местах целиком и полностью разделяют мнение финансовых специалистов. Поэтому, если фирма не готова к судебным спорам, считать пени лучше именно в таком порядке. Начисление пени заканчивается в день уплаты налога в бюджет. Если впоследствии (за пределами 180-дневного срока) компании все же удастся собрать полный пакет документов и обосновать нулевую ставку, она сможет принять к вычету НДС, ранее начисленный по неподтвержденному экспорту (п. 10 ст. 171 НК РФ).

Пример

ЗАО "Дельта" отгрузило на экспорт партию пиломатериалов на сумму 10 000 долл. США.

Отметка "Выпуск разрешен" в таможенной декларации на эту поставку датирована 15 мая 2008 года. Оплату от покупателя удалось получить лишь 1 декабря 2008 года, поэтому полным пакетом подтверждающих документов на 181-й день (12 ноября 2008 года) экспортер не располагал. Правда, все остальные бумаги, кроме выписки банка, свидетельствующей о получении валютной выручки, на эту дату уже были собраны. Предположим, что курс доллара по данным ЦБ РФ на 15 мая 2008 года равен 23,5000 руб./USD, а на 20 ноября 2008 года - 23,4000 руб./USD.

12 ноября 2008 года бухгалтер "Дельты" начислил НДС со стоимости отгруженных пиломатериалов по ставке 18 процентов. Налоговую базу он рассчитал так: 10 000 USD х 23,5000 руб./USD = 235 000 руб. А сумма НДС составила: 235 000 руб. х 18% = 42 300 руб. Налог был перечислен в бюджет в тот же день. Расходы "Дельты" на приобретение отгруженных пиломатериалов в апреле 2008 года составили 200 600 руб., в том числе "входной" НДС - 30 600 руб. В учете "Дельты" были сделаны следующие записи (для упрощения примера начисление таможенных платежей и пеней не приводится, а курсовая разница отражена одной проводкой).

В апреле 2008 года:

Дебет 41 Кредит 60

- 170 000 руб. (200 600 - 30 600) - приняты к учету приобретенные пиломатериалы;

Дебет 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)" Кредит 60

- 30 600 руб. - учтен "входной" НДС по пиломатериалам;

15 мая 2008 года:

Дебет 62 Кредит 90

- 235 000 руб. (10 000 USD х 23,5000 руб./USD) - отгружены на экспорт пиломатериалы;

Дебет 90 Кредит 41

- 170 000 руб. - списана покупная стоимость пиломатериалов.

12 ноября 2008 года:

Дебет 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту" Кредит 68 субсчет "Расчеты по экспортному НДС"

- 42 300 руб. - начислен НДС по неподтвержденному экспорту;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по экспортному НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)"

- 30 600 руб. - принят к вычету "входной" НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по экспортному НДС" Кредит 51

- 11 700 руб. (42 300 - 30 600) - перечислен в бюджет экспортный НДС.

1 декабря 2008 года:

Дебет 52 Кредит 62

- 234 000 руб. (10 000 USD х 23,4000 руб./USD) - поступила оплата от покупателя;

Дебет 91 Кредит 62

- 1000 руб. (235 000 - 234 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в декабре 2008 года "Дельта" уже располагает всеми подтверждающими экспорт документами (экспортный пакет сдан в налоговую), бухгалтер сделал проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по экспортному НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по неподтвержденному экспорту"

- 42 300 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный по неподтвержденному экспорту.

Таким образом, фирма может претендовать на возмещение НДС из бюджета в размере 42 300 руб. Подать заявление о возмещении нужно в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

О. Чевина,

эксперт журнала

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О составлении декларации по НДС при неподтвержденном экспорте читайте в N 3, 2008.