Как заполняют книгу покупок (Т. Федорова, "НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.)

Как заполняют книгу покупок

Книга покупок и входящие счета-фактуры напрямую связаны с вычетом "входного" НДС. Поэтому, если на предприятии проводится проверка по налогу, эти документы инспекторы изучат в обязательном порядке. И даже небольшое нарушение может повлечь серьезные неприятности, например отказ в налоговом вычете. Избежать проблем вам поможет эта статья.

Общие правила...

Ведение книги покупок - обязанность покупателя - плательщика НДС. Типовая форма книги покупок приведена в приложении 2 к постановлению Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее по тексту - Постановление N 914), в котором и установлены правила ее ведения. Как известно, в книге покупок регистрируют счета-фактуры, полученные от продавцов.

Принцип регистрации счетов-фактур*(1) в книге покупок можно свести к следующему.

Запись в книге покупок делается, если одновременно выполнены такие условия: - товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС, или для перепродажи; - товары (работы, услуги) приняты к учету; - счет-фактура продавца оформлен в соответствии с требованиями кодекса и Постановления N 914. Счета-фактуры регистрируют в книге покупок после того, как они будут зафиксированы в журнале учета полученных счетов-фактур.

Налоговый кодекс предусматривает, что счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, в книге покупок регистрировать нельзя. Это означает, что бухгалтерия должна проверять поступающие счета-фактуры на их соответствие требованиям статьи 169 НК РФ. Именно в этой статье предусмотрены все необходимые сведения, позволяющие компании воспользоваться правом на вычет по НДС.

Допускается ведение книги покупок в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода (квартала) книгу покупок нужно распечатать, страницы пронумеровать, прошнуровать и скрепить печатью. Причем оформить книгу нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Срок хранения книги покупок - пять лет с даты последней записи.

...и частные случаи

Есть ситуации, когда в книге покупок могут быть зарегистрированы не только счета-фактуры, полученные от поставщиков, но и счета-фактуры, выписанные самой компанией, а также другие документы. При проверках книги покупок налоговики обращают на эти случаи особое внимание. Рассмотрим наиболее проблемные из них подробнее.

Аренда государственного и муниципального имущества

Арендаторы федерального и муниципального имущества, а также имущества субъектов РФ являются налоговыми агентами по НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Это означает, что арендатор обязан удержать налог с суммы арендной платы и перечислить его в бюджет. Арендатор - плательщик НДС сумму удержанного налога может принять к вычету. Но какой документ, подтверждающий вычет, должен быть зарегистрирован в этом случае в книге покупок? Арендодатель (государственное или муниципальное учреждение) счет-фактуру не выставляет. По мнению чиновников, счет-фактуру при аренде госимущества должен составить сам арендатор. Сделать это надо в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (муниципального) имущества".

Покупка имущества у иностранной компании, не состоящей на налоговом
учете в России

Эта ситуация аналогична предыдущей. Если российская компания покупает товары (работы, услуги) у иностранного продавца, который не состоит на налоговом учете в России, она также выступает в роли налогового агента. То есть должна удержать НДС с выручки иностранной компании (ст. 161 НК РФ).

Естественно, что иностранная компания, не состоящая на налоговом учете в России, счет-фактуру в соответствии с российским законодательством выдать не может. Чтобы принять налог к вычету, российская организация-покупатель должна выписать этот документ самостоятельно. В нем указывается полная стоимость товаров (работ, услуг) с учетом НДС и делается пометка "За иностранное лицо" (письма Минфина России от 11 мая 2007 г. N 03-07-08/106 и от 28 февраля 2008 г. N 03-07-08/47). Этот счет-фактура и регистрируется в книге покупок для получения вычета.

Строительство хозяйственным способом

Если компания ведет строительство для собственных нужд, то она должна платить НДС со стоимости тех работ, которые были выполнены своими силами (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начислять налог надо по окончании каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ). При этом компания сама должна выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Этот же счет-фактуру надо будет зарегистрировать и в книге покупок, когда появится право на вычет (п. 12 Постановления N 914). Оно возникнет в следующем налоговом периоде после уплаты НДС (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Импорт товаров

Чтобы принять к вычету НДС, уплаченный на таможне при импорте товаров, в книге покупок регистрируют грузовые таможенные декларации (ГТД) на ввозимые товары, а также платежные документы, подтверждающие фактическую уплату налога. На практике весьма часто бывает и такой случай: таможенная стоимость товаров подлежит корректировке, а это, как правило, влечет за собой увеличение суммы пошлин и налогов, взимаемых на таможне. В частности, это означает, что увеличивается и сумма импортного НДС, подлежащая уплате в бюджет. Поэтому помимо ГТД в книге покупок также регистрируется и КТС, где рассчитана дополнительная сумма налога, уплаченная в бюджет и принимаемая к вычету.

Командировочные расходы

Как известно, компания вправе принять к вычету "входной" НДС по командировочным расходам. Об этом прямо говорится в пункте 7 статьи 171 НК РФ. В данном случае принять к вычету налог можно на основании бланков строгой отчетности. Будьте осторожны, налоговики всегда обращают на это внимание: согласно пункту 10 Постановления N 914, в книге покупок бланки строгой отчетности регистрируют лишь в том случае, если сумма НДС выделена в них отдельной строкой. Если же сумма налога в них не указана, инспекторы уверены, что по таким документам вычет по НДС не применяется. А значит, регистрировать эти бумаги в книге покупок нельзя.

На самом деле, это требование вполне можно оспорить. Многие суды позволяют вычет по НДС даже в том случае, когда в бланках строгой отчетности налог не выделен отдельной суммой. Судьи ссылаются на пункт 7 статьи 168 НК РФ, согласно которому при расчетах с населением ни на чеках, ни на других расчетных документах сумма налога не выделяется (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 7 ноября 2007 г. N Ф03-А51/07-2/4297, ФАС Центрального округа от 25 мая 2007 г. N А48-2510/06-8).

Однако если сумма налога незначительна, затевать судебное разбирательство вряд ли стоит.

Получение имущества в качестве взноса в уставный капитал от другой
компании

Передавая имущество в уставный капитал другой компании, учредитель должен восстановить НДС, ранее принятый по этому имуществу к вычету. Если речь идет об амортизируемом объекте, НДС нужно восстановить пропорционально его остаточной стоимости. В свою очередь принимающая сторона сумму восстановленного налога может принять к вычету (п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом счет-фактуру учредитель не выдает. Получатель в данном случае должен зарегистрировать в книге покупок документы, которыми была оформлена передача имущества в уставный капитал (п. 8 Постановления N 914). В этих документах сумма восстановленного налога должна быть выделена отдельной строкой. Право на вычет возникнет у компании-получателя после того, как это имущество будет принято на учет (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Какие счета-фактуры регистрировать не надо

Как мы отмечали ранее, регистрация счетов-фактур возможна в книге покупок лишь в том случае, если компания будет иметь основания для налогового вычета. Поэтому в книге покупок не регистрируют, в частности, счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы; - комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента). Кроме того, в Постановлении N 914 четко сказано, что покупатели, перечисляющие продавцу предоплату, счета-фактуры по этим авансам в книге покупок не регистрируют. Действительно, ведь счет-фактура выписывается покупателю лишь в случае реализации, перехода права собственности на товары (работы, услуги). Поэтому даже если у налогоплательщика-покупателя будет выставленный счет-фактура на перечисленный продавцу аванс, то принять НДС к вычету по этому счету-фактуре будет нельзя. Следовательно, нельзя регистрировать его и в книге покупок.

Счет-фактура не зарегистрирован по ошибке

Бухгалтер может обнаружить, что в истекшем налоговом периоде по ошибке или недосмотру не зарегистрировали полученный от поставщика счет-фактуру в книге покупок. Или же подобный факт выявят инспекторы во время проверки. Как быть в таком случае?

На этот вопрос ответили налоговики. В частности, в пункте 2 письма от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896 они разъяснили, что в книгу покупок нужно внести соответствующие изменения, оформив дополнительный лист за тот налоговый период, в котором получен незарегистрированный документ. Для этого следует: - в дополнительном листе записать незарегистрированный счет-фактуру; - к итоговым показателям дополнительного листа прибавить показатели вновь зарегистрированного счета-фактуры. Кроме того, в этом случае, возможно, придется подать и уточненную налоговую декларацию.

Что грозит, если книга покупок вообще не ведется

Обязанность ведения книги покупок установлена в пункте 3 статьи 169 НК РФ. В то же время во время проверок налоговики часто обнаруживают, что компания книгу покупок вообще не ведет, а НДС к вычету принимает на основании незарегистрированных счетов-фактур. Подобные факты всегда вызывают у инспекторов желание привлечь фирму к ответственности и отказать в вычетах.

В то же время, если в подобной ситуации дело дойдет до суда, компания имеет все шансы выиграть судебную тяжбу. Так, ФАС Московского округа принял доводы налогоплательщика (постановление от 17 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8119-03). Суд, в частности, указал следующее. Как следует из статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты делаются на основании входящих счетов-фактур (а в ряде случаев - на основании "документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ").

Из приведенной нормы видно, что порядок применения налоговых вычетов не поставлен в зависимость от ведения книги покупок. Поэтому суд сделал обоснованный вывод о документальном подтверждении фирмой права на вычеты. Кроме того, книга покупок не может быть отнесена к документам первичного учета, поскольку не содержит всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", и предназначена только для регистрации счетов-фактур.

Порядок применения налоговых вычетов не поставлен в зависимость от ведения книги покупок

А раз так, налоговая инспекция не вправе привлечь фирму к ответственности в связи с отсутствием у нее книги покупок и на основании статьи 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения). Ответственность по этой статье применяется только в случае отсутствия у налогоплательщика счетов-фактур (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Однако хотим сразу же предостеречь тех бухгалтеров, у которых возникнет желание не вести книгу покупок. Во-первых, далеко не факт, что в подобной ситуации судьи встанут на вашу сторону. А во-вторых, установленный в Постановлении N 914 механизм учета НДС, предполагающий ведение книги покупок, позволяет весьма четко определять сумму налога, принимаемую к вычету.

Что грозит, если в книге покупок обнаружены технические ошибки

Типичная ситуация: в результате налоговой проверки было обнаружено, что полученный от поставщика счет-фактура зарегистрирован в книге покупок с техническими ошибками (например, неправильно указан номер счета-фактуры и т.п.). При этом сам счет-фактура выставлен без ошибок. Может ли в подобном случае налоговая инспекция отказать фирме в праве на вычет "входного" НДС? На этот счет существует две точки зрения.

Согласно первой, в подобной ситуации налоговая инспекция вправе отказать фирме в вычете. Такую позицию разделяют и официальные представители налогового ведомства, и большинство налоговых инспекторов. Есть примеры судебных решений, где судьи поддержали фискалов (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 мая 2007 г. N А19-23418/06-43-Ф02-2766/07). Сторонники второй точки зрения, которая представляется нам более обоснованной, считают, что в данной ситуации фирма не лишается права на вычет. Как известно, "входной" НДС принимается к вычету, если одновременно выполнены следующие четыре условия:

- налог предъявлен поставщиком (исполнителем); - имущество (работы, услуги) приобретено для операций, облагаемых НДС, или товары приобретены для перепродажи; - приобретенное имущество (результаты выполненных работ, оказанных слуг) принято на учет; - имеется полученный от поставщика (исполнителя) счет-фактура, оформленный в соответствии с законодательством. Таким образом, технические ошибки при регистрации счета-фактуры не могут служить основанием для отказа в вычете, поскольку это не предусмотрено кодексом. Есть многочисленные примеры судебных решений, где судьи поддерживают эту точку зрения (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 4 мая 2007 г. N А65-24671/06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N А19-8608/05-43-Ф02-5097/06-С1, ФАС Московского округа от 23 мая 2007 г., 30 мая 2007 г. N КА-А40/4681-06).

Т. Федорова,

аудитор

"НДС. Налог на добавленную стоимость", N 5, май 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О том, какие требования к оформлению счетов-фактур предъявляют налоговики, читайте на стр. 42.