Взаимосвязь международных налоговых соглашений и фискальных интересов бюджетной системы России (Ю.А. Крохина, журнал "Законодательство", N 1, январь 2017 г.)

Взаимосвязь международных налоговых соглашений и фискальных интересов бюджетной системы России

Ю.А. Крохина,

доктор юридических наук, профессор,

заведующая кафедрой правовых дисциплин

Высшей школы государственного аудита (факультет)

МГУ им. М.В. Ломоносова;

профессор кафедры государственно-правовых

дисциплин Российского экономического

университета им. Плеханова

Журнал "Законодательство", N 1, январь 2017 г., с. 25-30.

Стратегическим вектором внешнеэкономической политики Российской Федерации является развитие и углубление экономической интеграции. Президент России В.В. Путин подчеркивает, что интеграция в международные экономические процессы - это безусловный выбор России, от которого она не отказалась в период кризисных испытаний и который не будет меняться и в дальнейшем*(1).

Особую роль в ходе реализации данной задачи должна играть сбалансированная финансовая политика государства, обеспечивающая выполнение Россией взятых на себя обязательств в сфере избежания международного двойного налогообложения и в то же время учитывающая фискальные интересы российской бюджетной системы.

Одной из серьезных проблем для финансовой системы России является отток капиталов в офшоры и низконалоговые юрисдикции. По оценкам специалистов, за последние 20 лет из нашей страны около 800 млрд. долл. США выведено в офшоры, а всего в них находится около 20 трлн. долл. США. Так, Британские Вирджинские острова получили больше иностранных инвестиций, чем Германия*(2).

Согласно отчету ОЭСР от 12 февраля 2013 г. "О размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения" многим правительствам приходится справляться с проблемой меньших объемов налоговых поступлений и более высокими издержками, чтобы обеспечить соблюдение требований законодательства о налогах и сборах. В то же время минимизация налогообложения и выведение прибыли подрывают целостность налоговой системы. Недостаточные поступления от налогообложения приводят к существенному недофинансированию государственных инвестиций, которые могли бы способствовать экономическому росту*(3).

В настоящее время Российской Федерацией подписано 80 соглашений об избежании двойного налогообложения*(4). Необходимо дать им оценку с точки зрения возможности использования норм и положений данных договоров для необоснованного уменьшения налоговых обязательств и тем самым сокращения доходов бюджетной системы. Можно предложить следующие критерии оценки степени риска международных налоговых соглашений:

- наличие и юридическое качество статей о взаимной помощи в администрировании налогов (сбор обязательных платежей и обмен налоговозначимой информацией);

- подписание со страной отдельного соглашения о взаимной помощи по налогам;

- включение страны в перечень офшорных юрисдикций, установленный Банком России*(5);

- объем экспортно-импортных товарных отношений и приоритетные направления сотрудничества.

Кроме названных критериев следует учитывать мнение Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая не рекомендует заключать соглашения об избежании двойного налогообложения со странами, которые имеют признаки офшоров и низконалоговых юрисдикций, в целях сохранения их в экономической изоляции.

Анализ международных налоговых соглашений показывает, что наиболее безопасными с точки зрения необоснованных потерь бюджетной системы Российской Федерации являются договоры с следующими странами: Бельгией, Исландией, Кипром, Норвегией, Таджикистаном, Узбекистаном, Латвией, Литвой, Ботсваной, Ираном, Мали, Мексикой, Монголией.

Наиболее "бюджеторисковыми" являются соглашения об избежании двойного налогообложения с Великобританией, Ирландией, Швейцарией, Новой Зеландией, Сербией, Черногорией, Ливаном, Шри-Ланкой, Китаем, Малайзией, США. Названные страны входят в перечень офшорных юрисдикций и не имеют с Россией должного правового сотрудничества в сфере налогообложения. Заключенные с ними международные налоговые соглашения декларативны по своему характеру, статьи о помощи в сборе налогов и об обмене информацией в них отсутствуют или имеют рамочный характер, ограничиваются нормами-принципами. Также с данными странами не заключены самостоятельные соглашения о взаимной помощи в сфере налогов и сборов.

В настоящее время в налоговом законодательстве Российской Федерации прослеживается последовательная борьба с уклонением от налогообложения, в том числе с использованием низконалоговых юрисдикций путем выведения доходов от оказания консалтинговых услуг, операций с ценными бумагами, манипулирования ценами в сделках с офшорными компаниями (трансфертное ценообразование), выплаты роялти и процентов через "транзитные" страны, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения. Принимаемые меры направлены на то, чтобы использование низконалоговых юрисдикций не создавало необоснованных преференций и не приводило к получению необоснованной налоговой выгоды, в том числе посредством реализации международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Вместе с тем следует понимать, что успех противодействия необоснованной минимизации налоговых платежей и обеспечения фискальных интересов бюджетной системы во многом будет зависеть от разумного баланса между соответствием российских международных налоговых соглашений международным нормам и принципам и обеспечением суверенных финансовых интересов.

В целом соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией, соответствуют Модельной налоговой конвенции на доходы и капитал ОЭСР*(6) (далее - Модельная конвенция ОЭСР 2014 г., модель ОЭСР). Тем не менее они имеют ряд недостатков и не полностью учитывают последние изменения Модельной конвенции ОЭСР 2014 г. Отклонения от типового текста конвенции вызваны особенностями российского законодательства и системы налогообложения, а также продиктованы практикой заключения Российской Федерацией соглашений об избежании двойного налогообложения.

Важно отметить, что Глобальный форум ОЭСР (2014 г.) признал российскую налоговую систему в целом соответствующей стандарту в области налоговой прозрачности и практики международного обмена информацией для целей налогообложения. Однако согласно анализу экспертов этой же организации, проведенному в 2012 г., из действующих на тот момент 78 соглашений с участием России об избежании двойного налогообложения 28 не отвечали международным требованиям по обмену налоговой информацией.

Поскольку Россия не является членом ОЭСР, источником применимого права в данном случае являются двусторонние налоговые соглашения государств. Страны - члены ОЭСР установили режим санкций в отношении России. Вывод из России значительной части капитала происходит именно через данные государства.

В постановлении Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. N 84 (в редакции от 26 апреля 2014 г.) "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество" содержится российская типовая модель договора об избежании двойного налогообложения, основанная на модели ОЭСР.

Протоколы к заключенным Россией договорам содержат ссылку на комментарии к Модельной конвенции ОЭСР 2014 г., которыми стороны руководствуются при исполнении договора. Российское налоговое законодательство*(7) и судебная практика*(8) также используют положения Модельной конвенции ОЭСР 2014 г. и комментарии к ней.

Одновременно необходимо учитывать, что гармонизация налогового законодательства России с нормами ОЭСР может занять длительное время, а полное присоединение России к Модели договора ОЭСР 2014 г. может повлечь риски финансовых потерь для отечественной бюджетной системы*(9). Например, буквальное следование рекомендациям ОЭСР относительно определения прибыли постоянных представительств С(2008)106, т.е. использование положений ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР 2014 г. при определении прибыли постоянных представительств как в рамках двусторонних соглашений, так и в национальном законодательстве, потребует от России серьезных изменений налогового законодательства. Выполнение данного положения находится в противоречии с главой 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ.

В современных условиях использование вместо реальной прибыли постоянного представительства гипотетической прибыли, как это предполагается в ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР 2014 г., расширит возможности уклонения от налогообложения с использованием иностранных юридических лиц и приведет к потерям доходов бюджета.

Сложным является вопрос о введении прогрессивной шкалы налогообложения по налогу на доходы физических лиц и о повышении уровня налогооблагаемой базы по страховым взносам. Названные элементы налоговой системы формально не регулируются правилами ОЭСР, однако данная рекомендация периодически дается России. В соответствии с докладом ОЭСР 2010 г. "Tax Policy Reform and Economic Growth"*(10) увеличение подоходного налога вместе с налогом на прибыль организаций оказывают наибольшее, по сравнению с другими налогами, дестимулирующее воздействие на экономический рост. В настоящее время Россия переживает период затяжной рецессии, т.е. замедления экономического роста. Поэтому введение прогрессивной шкалы НДФЛ негативно скажется на социальной и экономической ситуации в стране, инвестиционном климате, стабильности налогового законодательства, может привести к сокращению потребления домашних хозяйств, что явится фактором еще большего ухудшения финансового положения.

Следует отметить, что кроме модели международного налогового соглашения ОЭСР существует модель аналогичных договоров ООН - Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами Организации Объединенных Наций*(11) (далее - Модель договора ООН).

Модель договора ОЭСР выгодна более развитым в финансовом отношении странам. Принято считать, что Модель договора ООН является более справедливой по отношению к участникам договора*(12). Подход ОЭСР ориентируется в большей степени на понятие страны резидента, в то время как концепция ООН - на понятие страны источника дохода. В основу модели ОЭСР изначально заложен подход, согласно которому все страны имеют близкие показатели, в том числе степени экономического развития, величины ставок сопоставимых налогов. Менее развитые страны, таким образом, оказываются в проигрышном положении по сравнению с более развитыми. Модель ООН построена на принципе защиты менее развитых стран, что нашло отражение даже в названии Конвенции ООН.

Поскольку на международном уровне имеются две основные модели, существенно отличающиеся друг от друга, один и тот же международный налоговый договор не может соответствовать обеим моделям одновременно. Более того, каждая из моделей с момента принятия изменялась и дополнялась, а налоговые договоры России не корректировались вслед за такими трансформациями. В результате количество несовпадений условий российских договоров с положениями Модельной конвенции ОЭСР 2014 г. и иными международными требованиями довольно велико. Однако поскольку заключение международных налоговых договоров по модели ОЭСР в ряде случаев ставит Россию в изначально невыгодное финансовое положение, то на перспективу целесообразно заключать соглашения, которые в первую очередь соответствуют требованиям и интересам заключающих их сторон, а не международных организаций, членом которых Россия не является (ОЭСР).

В настоящее время применение международных налоговых соглашений причиняет ущерб бюджетной системе России. Отдельные финансовые негативные последствия имманентно заложены в саму систему организации международных налоговых соглашений, другие зависят от механизма реализации и могут контролироваться странами-участницами. Так, отдельная страна, в том числе Россия, при заключении международного налогового соглашения не может избежать ситуации наличия юрисдикций с низконалоговыми режимами, что неизбежно повлечет перенос (транзит) капиталов и налоговой базы в такие низконалоговые режимы.

Страны-участницы могут влиять на условия заключаемых налоговых соглашений и тем самым на финансовые потери бюджетов. Так, международные договоры нашей страны устанавливают льготы и преференции по четырем видам налогов Российской Федерации: налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц. По этим налогам установлены ставки по видам пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти)*(13).

Среди существенных условий заключенных Россией международных налоговых договоров следует отметить численные значения ставок налогообложения. Размеры применяемых ставок неодинаковы в договорах с разными государствами. Так, размеры ставок налогообложения дивидендов, процентов и роялти колеблются от 0 до 15%.

В 2014-2015 гг. более 80% всех налогов по дивидендам, начисленным иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся резидентами Российской Федерации, было выплачено по ставкам 5% и ниже. В России же налог на дивиденды для российских компаний с 2014 г. составляет 13%, для иностранных - 15% (подп. 2, 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Фактические резиденты государства могут выводить капитал за пределы государства и возвращать его обратно, но формально уже как иностранные инвесторы, что в сочетании с возможностью использования международных налоговых схем приводит к необоснованным потерям доходов бюджета государства.

Применение международных налоговых соглашений не только влечет негативные финансовые последствия, но и несет угрозу экономической безопасности государства. Среди основных рисков - экономическая экспансия, утрата налогового суверенитета, утрата контроля над национальной экономикой. Рассмотрим их подробнее.

1. Экономическая экспансия. Возможность взимания налогов не по месту ведения деятельности, а по месту нахождения (регистрации) налогоплательщика дает возможность более развитым странам осуществлять экономическое вторжение в менее развитые страны, избегая уплаты налогов в пользу этих стран, перекачивая налоговые платежи в пользу своей, финансово более развитой страны. С этой точки зрения система договоров об избежании двойного налогообложения может являться эффективным инструментом экономической экспансии развитых стран и угнетения стран менее развитых, причем не только в финансовом, но и в политическом отношении.

2. Утрата налогового суверенитета. Государства с менее развитой экономикой и политическим весом в целях избежания обвинений в недобросовестной международной налоговой конкуренции вынуждены увеличивать ставки налогов. Принятие подобных решений влечет снижение привлекательности юрисдикции и конкурентоспособности резидентов этих стран, что негативно сказывается на доходах бюджетов. К названной угрозе можно отнести необходимость раскрытия налоговозначимой, в том числе экономической, информации в целях выполнения требований международных конвенций.

3. Утрата контроля над национальной экономикой. Реализация международных налоговых соглашений способствует свободному перемещению капитала, в том числе спекулятивного. Это может привести к умышленной или непреднамеренной дестабилизации экономики, в частности через механизмы фондового и валютного рынков. Как правило, материнские компании и основные капиталы переходят в зарубежные юрисдикции с более привлекательными условиями ведения бизнеса. Одновременно (в силу различных политических причин) в этих странах они подвержены значительным финансовым рискам (арест имущества, приостановка расчетов, экспроприация активов и пр.). Не меньшую угрозу создает иностранный капитал чужого государства, легко перемещающийся в страну с менее развитой финансовой системой. Такой капитал начинает в значительной степени определять направление развития экономики (например, аграрное или сырьевое). В этом случае, очевидно, угнетаются другие отрасли, в том числе обеспечивающие прогрессивное развитие экономики (наука, высокие технологии), а также инвестиции. В результате может остановиться или существенно исказиться прогрессивное развитие конкретного государства.

Поэтому подписание договоров об избежании двойного налогообложения должно обязательно сопровождаться предварительной реализацией комплекса мер, направленных на устранение указанных угроз для бюджетной системы и экономической безопасности государства. Правовое регулирование вопросов избежания двойного налогообложения в двусторонних международных договорах Российской Федерации в целях исключения возможностей их использования российскими резидентами для необоснованного уменьшения своих налоговых обязательств перед бюджетной системой России, в дополнение к мерам профилактики возникновения финансовых потерь, следует критически оценить и усовершенствовать.

Так, необходимо пересмотреть действующие соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и странами, предоставляющими преференциальные режимы налогообложения. Сейчас большинство соглашений практически не ограничивает налоговые льготы для зарегистрированных в зарубежных юрисдикциях компаний, что стимулирует их использование в схемах агрессивной минимизации налогообложения. Целью такого пересмотра должна стать гармонизация ставок налогообложения в России и в странах соглашений за счет переноса центра тяжести налогового стимулирования в российскую юрисдикцию. Задача - ликвидация налоговых льгот (преференций), предусматриваемых действующими соглашениями об избежании двойного налогообложения, для структур, размещенных в чужих юрисдикциях.

В соглашения об избежании двойного налогообложения следует включить нормы о запрете недобросовестного использования таких договоров. В связи с этим может быть использован зарубежный опыт. В частности, во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных США, существуют положения, которые ограничивают применение налоговых выгод. В России в уже пересмотренных соглашениях об избежании двойного налогообложения с Кипром, Швейцарией и Люксембургом эта норма частично реализована. Например, в соглашении об избежании двойного налогообложения с Кипром в статье "Ограничение льгот" появилась норма о том, что "льготные ставки могут быть не предоставлены, если... будет установлено, что главной целью или одной из главных целей создания или существования претендующего на льготные ставки резидента Кипра было получение льгот"*(14). К сожалению, такие эффективные новации не были подкреплены ужесточением санкций за подобные нарушения в главе 16 НК РФ.

Изучение опыта реализации действующих международных налоговых соглашений для России важно и в аспекте гармонизации налоговой политики с партнерами по БРИ КС, Таможенному союзу и Евразийскому экономическому союзу, поскольку в последние годы проявилась тенденция к миграции (часто только номинальной) российского бизнеса в эти государства, предоставляющие во многих случаях значительно более благоприятные условия, чем Россия, в том числе в области налогообложения.

Список литературы

1. Экспертное заключение компании "Пепеляев групп" от 11 февраля 2014 г. "Деофшоризация экономики: усиление контроля за бизнесом или способ удержания капитала?" // URL: http://www.gazeta-yurist.ru/article.php?i=2043 (дата обращения - 4 ноября 2016 г.).

2. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing. Проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли, 2014 // URL: http://dx.doi.org/10.17S7/97S9264207S37-ru2043 (дата обращения - 5 ноября 2016 г.).

3. Genschel P., Rixen T. Settling and Unsettling the Transnational Legal Order of International Taxation // Haliday T., Schaffer G. Transnational Legal Orders. N.Y., 2015.

4. Scott J. Does The U.N. Matter In The Tax World? // URL: http://www.forbes.com/sites/taxanalysts/2015/03/18/does-the-u-nmatter-in- the-tax-world/ (дата обращения - 5 ноября 2016 г.).

------------------------------------------------------------------------

*(1) Доклад B.B. Путина на XVI Петербургском международном экономическом форуме // URL: http://www.kremlin.ru/transcripts/15709 (дата обращения - 5 ноября 2016 г.).

*(2) Экспертное заключение компании "Пепеляев групп" от 11 февраля 2014 г. "Деофшоризация экономики: усиление контроля за бизнесом или способ удержания капитала?" // URL: http://www.gazeta-yurist.ru/article.php?i=2043 (дата обращения - 4 ноября 2016 г.).

*(3) См.: Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (Russian version), OECD Publishing. Проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли, 2014 // URL: http://dx.doi.org/10.17S7/97S9264207S37-ru (дата обращения - 4 ноября 2016 г.).

*(4) Информация интернет-сайта ФНС России "Применяемые соглашения об избежании двойного налогообложения" // URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/international_cooperation/mpa/dn/ (дата обращения - 4 ноября 2016 г.).

*(5) Указание Банка России от 7 августа 2003 г. N 1317-У (действует в редакции от 18 февраля 2014 г.) "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)".

*(6) Model tax convention on income and on capital (the 2014 Update). Paris, 2014 // URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-c onvention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2014_mtc_cond-2014-e n#page1 (дата обращения - 4 ноября 2016 г.).

*(7) См., напр.: письма ФНС России от 7 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/1828@ "Об определении доли недвижимого имущества в составе активов российской организации" и от 14 ноября 2014 г. N ГД-4-3/23640@ "О применении положений подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ"; письмо Минфина России от 9 апреля 2014 г. N 03-00-P3/16236 "О применении льгот, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения".

*(8) См., напр.: постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2015 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского"; определение Верховного Суда РФ от 18 марта 2016 г. по делу N 305-КГ15-14263, А40-87775/14; постановление ФАС Дальневосточного округа от 17 декабря 2013 г. N Ф03-6191/2013 по делу N А51-24072/2012; постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2016 г. N Ф05-20982/2015 по делу N А40-81712/2015.

*(9) Подробнее о подобных рисках для других стран см.: Genschel P., Rixen Т. Settling and Unsettling the Transnational Legal Order of International Taxation // Haliday Т., Schaffer G. Transnational Legal Orders. N.Y., 2015.

*(10) Modernizing Russia in a challenging global environment. Remarks by Angel Gurria, OECD Secretary General, delivered at the Gaidar forum (Moscow, 18 January 2013) // URL: http://www.oecd.org/russia/modernizingrussiainachallengingglobalenvironme nt.htm (дата обращения - 5 ноября 2016 г.).

*(11) United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. United Nations, New York, 2011 // URL: http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf (дата обращения - 6 ноября 2016 г.).

*(12) См.: Scoff J. Does The U.N. Matter In The Tax World? II URL: http://www.forbes.com/sites/taxanalysts/2015/03/18/does-the-u-n-matter-in -the-tax-world/ (дата обращения - 6 ноября 2016 г.).

*(13) Сводная статистическая информация имеется в открытом доступе на сайте ФНС (nalog.ru), где можно отслеживать данные по всем налогам. Выделение налоговых расходов (объемов уменьшения налоговых обязательств) непосредственно в результате использования норм и положений договоров об избежании двойного налогообложения из общей суммы налоговых расходов затруднено (а в некоторых случаях невозможно) из-за отсутствия адекватного учета.

*(14) Протокол о внесении изменений в соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 5 декабря 1998 г., от 7 октября 2010 г. (ст. 29) // СПС "Гарант"; Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Russian Federation 2012. PHASE 1. OECD. 2012. October // URL: https://oecdcentre.hse.ru/news/67129647.html (дата обращения - 5 ноября 2016 г.).